Налогообложение трансграничных операций электронной коммерции: особенности, проблемы и возможности | Вестн. Том. гос. ун-та. Экономика. 2019. № 46. DOI: 10.17223/19988648/46/16

Налогообложение трансграничных операций электронной коммерции: особенности, проблемы и возможности

В статье раскрываются характерные особенности налогового регулирования операций электронной коммерции с акцентом на соответствующие международные сделки с товарами, услугами и цифровыми продуктами; выделяются актуальные проблемы взимания налогов в сфере виртуальной трансграничной торговли; отмечаются направления возможного решения данных проблем как для национальных правительств, так и для специализированных международных организаций. Основная гипотеза, выдвигаемая автором, состоит в том, что трансграничная электронная коммерция в настоящее время развивается достаточно успешно и динамично, что требует совершенствования применяемых методов ее регулирования не только в рамках национальных экономик, но и на межгосударственном уровне.

Taxation of Cross-Border E-Commerce Transactions: Features, Challenges and Opportunities.pdf Введение. Вопросы налогового регулирования трансграничных операций электронной коммерции стали актуальными сразу же после появления виртуальной составляющей международной торговли, на стыке XX и XXI вв. За минувшие 20 лет удалось решить самые очевидные проблемы в данной сфере, такие как дистанционность сделок и связанная с ней сложность определения юрисдикции образования доходов продавцов; квалификация доходов от продаж в контексте существующих соглашений об избежании двойного налогообложения; применение в отношении операций электронной коммерции косвенных налогов, в особенности НДС и налогов с продаж. Современные информационные технологии и цифровизация экономики способствуют совершенствованию методов налогового администрирования и налогового контроля электронных внешнеторговых сделок, в том числе на базе межгосударственного взаимодействия. Вместе с тем налогообложение трансграничных операций электронной коммерции в текущих условиях развития системы мирохозяйственных связей по-прежнему не лишено ряда проблем, решению которых уделяется много внимания как на национальном, так и на международном уровне. Цель статьи - раскрыть характерные особенности налогового регулирования операций электронной коммерции с акцентом на соответствующие международные сделки, выделить актуальные проблемы взимания 230 А.И. Погорлецкий налогов в сфере виртуальной трансграничной торговли и обозначить направления решения данных проблем как для национальных правительств, так и для специализированных международных организаций. В современной российской научной литературе налоговое регулирование электронной коммерции рассматривается по нескольким направлениям. Во-первых, стоит отметить комплексные труды по налогообложению электронной коммерции, охватывающие широкий круг вопросов в данной области, в основу которых легли соответствующие диссертационные исследования (С.К. Ильичев [1, 2], Ж.В. Писаренко [3, 4], Н.Т. Сорокин [4]). Во-вторых, авторов интересуют проблемы экономико-правового определения электронной коммерции для дальнейшей интерпретации соответствующих сделок в целях их налогообложения (работы С.А. Агамагомедо-вой и О.Ю. Трубниковой [5], Р.П. Зиминой [6]), классификации и характеристик субъектов налогообложения при дистанционной торговле (К.М. Татарников [7], Л.Б. Фролова [8]) и специфики оказания цифровых услуг (Т. Рамазанов [9]), а также ликвидации законодательных пробелов в области регулирования налогообложения интернет-операций (А.А. Тедеев [10-12]). В-третьих, исследователи обращают внимание на необходимость разработки четких принципов и механизмов налогообложения в сфере интернет-экономики и электронной коммерции (К.О. Литвинский и С.Р. Владимирова [13], Л.В. Фролова [14], Н.А. Романенко [15]), в том числе путем расширения международного сотрудничества в данном вопросе (Е.Н. Кривенко (Тимченко) [16, 17], А.И. Погорлецкий [18]). И наконец, отдельно стоит выделить пока еще малочисленные публикации по детальному исследованию вопросов применения косвенных налогов в трансграничных операциях электронной коммерции (Е.В. Соколовская [19, 20]), что, несомненно, обладает повышенной актуальностью в конце второго десятилетия XXI в. Признавая ценность упомянутых предшествующих исследований, многие из которых были опубликованы 10-15 лет назад, мы в своем анализе и в последующих выводах обратим внимание на дальнейшее развитие объекта изучения в новейшую эпоху цифровизации как национальных экономик, так и системы мирохозяйственных связей в целом. В статье будут применяться такие теоретические методы исследования, как анализ, синтез, классификация, обобщение и аналогия, а также количественные методы исследования, в основе которых лежит анализ статистических данных, который поможет выявить общие закономерности в изучаемом явлении и сделать соответствующие выводы. Основная гипотеза, выдвигаемая автором, состоит в том, что трансграничная электронная коммерция в настоящее время развивается достаточно успешно и динамично, что требует совершенствования применяемых методов ее регулирования, как в рамках национальных экономик, так и на межгосударственном уровне. Особенности налогообложения трансграничных операций электронной коммерции. В первую очередь отметим специфику, присущую налоговому регулированию электронной коммерции. Типовой закон Налогообложение трансграничных операций 231 ЮНСИТРАЛ1 об электронной торговле [21] предполагает отнесение к соответствующим сделкам любых операций купли-продажи, осуществленных с помощью электронного обмена данными. Соответственно, если заказ, оплата либо поставка продукции были осуществлены по каналам обмена информацией с использованием сети Интернет, то данную операцию можно характеризовать как электронную торговлю. Таким образом, любая покупка как материально-вещественного товара или услуги, так и виртуального цифрового контента, если она осуществлялась с помощью компьютера или мобильного устройства, подсоединенного к сети Интернет, может характеризоваться как электронная коммерция в ее расширенном понимании. С учетом быстрого распространения соответствующих технологий в настоящее время в трактовке ЮНСИТРАЛ от 1996 г. многие торговые операции в мире не обходятся без электронных каналов обмена данными между продавцом и покупателем в процессе: поиска товара, услуги, цифрового продукта; их заказа; подтверждения заказа продавцом; безналичной оплатой клиентом покупки с применением электронных банковских платежей; информирования покупателя о поставке оплаченного товара с выдачей электронного кассового чека. С налоговой точки зрения операции электронной торговли целесообразно разделить на две составляющие: (1) Дистанционную покупку материально-вещественных товаров (услуг) посредством виртуальных магазинов или платформ, но при этом поставка товара (услуги) осуществляется по каналам сбыта механическим путем с оплатой либо электронным платежом, либо наличными курьеру (представителю продавца); (2) Дистанционную покупку цифрового контента (включая электронные услуги), заказ, оплата и поставка которого осуществляются виртуально с использованием современных информационно-коммуникационных технологий. Налоговые проблемы в первом случае связаны с налоговым регулированием и контролем деятельности продавцов (получением ими прибыли с продаж), но движение товаров (услуг) при этом можно отслеживать и облагать косвенными налогами. Во втором случае цифровизация торговли усложняет внешний контроль получения продавцами платежей, а также факта поставки виртуального контента потребителям. В процессе трансграничных операций электронной торговли движение товаров и ряда услуг между странами можно отследить и проконтролировать уплату соответствующих косвенных налогов и сборов (таможенных пошлин, НДС, акцизов, которые обычно перелагаются на потребителя), но страна местонахождения покупателя при этом не претендует на налогообложение доходов дистанционного продавца - резидента иностранной юрисдикции. Вместе с тем юрисдикция конечного потребления товара (услуги) может потребовать от дистанционных розничных экспортеров уплаты НДС, в основе расчета которого лежит таможенная стоимость то- 1 ЮНСИТРАЛ - Комиссия Организации Объединенных Наций по праву международной торговли (United Nations Commission on International Trade Law, UNCITRAL). 232 А.И. Погорлецкий вара или фактическая цена оказания трансграничной услуги, в свой бюджет. Это делается для выравнивая условий конкуренции, поскольку в случае дистанционных продаж у продавцов из зарубежных стран могут появиться необоснованные преимущества на рынке страны сбыта продукции, связанные с компенсацией им НДС при экспорте в стране резидентства и отсутствии налогового агента, выплачивающего за них НДС при импорте. При трансграничных поставках цифрового контента, тесно взаимосвязанного с правами интеллектуальной собственности, а также с учетом быстрой цифровизации услуг, определенную сложность представляет еще и контроль факта поставки подобных виртуальных продуктов (пересечения границы данной юрисдикции), что усложняет налогообложение. Налоговые последствия трансграничных операций электронной торговли можно представить схематически (см. рис. 1). ТОВАРЫ Физическая поставка транспортом (почтой) о Ξ я я о ⅛ 1 2 я а. о я Q (Г) 2 я а. о я л я я Я Я 3 о я О 3 S о сЗ „ Я S я о 3 ≡^ л 02 Я Я S о O- 3 е я и о-S о S ≈ Я о H S S о. я C о OQ Импортные таможенные пошлины, НДС налоіи с продаж, акцизы, уплачиваемые покупателем Импортный НДС («налог на Гугл»), уплачиваемый продавцом ПРОДАВЕЦ Юрисдикция A УСЛУГИ И ЦИФРОВЫЕ ПРОДУКТЫ Дистанционная поставка по электронным каналам связи і Налог на доход от продажи товаров, услуг и цифровых продуктов ПОКУПАТЕЛЬ Юрисдикция В Рис. 1. Налоговые последствия трансграничных операций электронной торговли (составлено автором) Налогообложение трансграничных операций 233 При дистанционном заказе и виртуальной оплате по электронным каналам связи в случае поставки материально-вещественных товаров продавцу как экспортеру возмещается величина НДС, но он должен будет заплатить экспортные пошлины (при наличии таковых) и акцизы. Далее, после пересечения товаром границы юрисдикции покупателя, обязанность по уплате импортной пошлины при дистанционных поставках (без участия торговых посредников в стране назначения) возлагается на покупателя. В некоторых случаях, особенно при оптовых поставках с целью последующей перепродажи, покупатель должен будет также уплатить НДС (налог с продаж) и акцизы (для подакцизных товаров). При дистанционном оказании трансграничных услуг их продавец (экспортер) в своей юрисдикции освобождается от уплаты НДС, но должен будет заплатить НДС («налог на Гугл»1) в стране их конечного предназначения. По аналогичной схеме осуществляется и поставка цифрового контента, операции с которым напоминают по своей сути экспорт электронных услуг. И, конечно, продавец в своей юрисдикции уплачивает налог на доходы от трансграничных продаж товаров, услуг и цифровых продуктов. Кроме того, возможно распространение «налога на Гугл» и на сферу электронной торговли товарами, что избавит от уплаты импортного НДС покупателей. Спецификой современной международной торговли является то, что в ней преобладает нецифровой контент. В настоящее время менее 1% стоимостного объема мирового экспорта и импорта составляют цифровые продукты, причем их доля даже сократилась: в начале 2000-х гг. она превышала 2% [23, c. 93]. Кроме того, вопросы налогообложения при трансграничных поставках цифрового контента достаточно хорошо отрегулированы: начиная с 1998 г. эту проблему целенаправленно решала ОЭСР, предложив как критерии классификации места происхождения дохода от сделки купли-продажи, так и интерпретацию действующих налоговых соглашений с учетом сделок электронной коммерции с цифровыми продуктами [18]. Соответственно, главные проблемы в сфере налогообложения в области трансграничных операций электронной коммерции в настоящее время связаны с движением материально-вещественных товаров, заказываемых с использованием электронных каналов обмена данными между продавцами и покупателями. В общем объеме операций розничной торговли на электронную коммерцию приходится сравнительно немного. Доля электронной торговли в объеме глобальных продаж розничной торговли лишь немногим больше 10% [24], а в России это только 3% [25]). Таким образом, при всей своей 1 Закон РФ № 244-ФЗ от 3 июля 2016 г. обязал с 1 января 2017 г. уплачивать НДС иностранные компании, оказывающие электронные услуги и продающие цифровой контент покупателям в России. Поскольку в перечень подлежащих обложению НДС электронных услуг вошли поисковые системы Интернета, в том числе Google, данный закон получил неофициальное название «Закон о налоге на Гугл» [22]. 234 А.И. Погорлецкий потенциальной привлекательности электронная торговля - в особенности трансграничная - пока еще не столь масштабна в сегменте B2C (business-to-customer). Вместе с тем стоит учитывать ее высокий потенциал роста, заметно опережающий как рост мировой экономики, так и рост экспортных операций международной торговли товарами и услугами (рис. 2). Это особенно заметно в России, где трансграничные операции электронной коммерции с товарами в 2017 г. уже достигли 40% [25]. 30 25 \\О O''' 20 f-Q О 15 O-е Ξ е S о H 25,5 23,7 ^2,9" 21,6 19,5 18,7 10 - 3,4 2,9 2015 2,5 2016 5 г-»- 3,1 2017 3,8 3 2018 _ 3,6 _ 3,5 _ •■Я..........⅞ 2,9 2,8 2019 2020 Годы (прогноз) Прирост мирового ВВП (% к предыдущему году) • ∙ ∙ Прирост мирового экспорта товаров и услуг (% к предыдущему году) Рис. 2. Динамика мирового ВВП, мирового экспорта товаров и услуг и объема продаж мировой электронной коммерции, 2015-2020 гг. [26, 27] Все вышеперечисленное говорит о том, что в настоящее время из-за не слишком заметной абсолютной и относительной значимости электронной торговли, в том числе трансграничной, фискальный эффект от налогообложения ее доходов и операций для национальных бюджетов пока незначителен. В таких условиях налоговое регулирование трансграничной электронной коммерции должно фокусироваться не на задачах повышения собираемости прямых и косвенных налогов в данной сфере, а делать акцент на стимулирующей роли налогов, способствующих динамичному развитию потенциально значимой виртуальной области международной торговли. Низкие налоги на доходы и операции трансграничной электронной коммерции могут даже способствовать позитивному эффекту масштаба, обусловленному ростом торговых операций и развитием смежных видов активности. Очевидно, что в условиях цифровизации как национальных экономик, так и всей системы мирохозяйственных связей трансграничные потоки товаров, услуг и продуктов интеллектуальной собственности, движение которых опосредуется электронными каналами обмена информацией, будут продолжать расти. Благодаря электронной коммерции, в частности, существенно увеличился трафик почтовых отправлений в национальном и Налогообложение трансграничных операций 235 трансграничном сообщениях, в которых пересылаются заказанные в интернет-магазинах товары (рис. 3). Это имеет позитивный мультипликационный эффект для развития транспорта, связи и логистических центров, почтовых и экспедиторских служб, способствует дополнительной занятости населения в качестве водителей, курьеров и операторов системы доставки почтовой корреспонденции. Соответствующие дополнительные доходы бизнеса и населения, в свою очередь, будут облагаться налогами на труд и капитал, повышая доходную часть государственных бюджетов. Несомненно, данные последствия должны учитывать налоговые системы всех заинтересованных в развитии стран мира и международные организации, занимающиеся налоговым регулированием. Рост объема посылочных отправлений в национальном обращении Рост объема трансграничных посылочных отправлений Рис. 3. Рост объема посылочных отправлений в мире, 2000-2016 гг. [23, с. 79] Проблемы налогообложения трансграничных операций электронной коммерции. К числу основных проблем налогового регулирования трансграничных операций электронной торговли, на наш взгляд, необходимо отнести следующие пять: 1) конкурентные преимущества зарубежных дистанционных продавцов товаров, реализуемых через интернет-платформы, над интернет-ритейлорами страны местонахождения покупателя из-за различий в национальных системах налогообложения; 2) высокая степень чувствительности покупателей к изменению режимов налогообложения и таможенного регулирования, применяемых в отношении иностранных интернет-продавцов; 3) возможные злоупотребления в сфере В2В (business-to-business), связанные с электронной торговлей транснациональными бизнес-структурами в целях налоговой оптимизации; 4) диспропорции прямого и косвенного налогообложения в интеграционных сообществах, стимулирующие трансграничную торговлю, основанную на различиях в ставках подоходных налогов, НДС и акцизов; 236 А.И. Погорлецкий 5) появление децентрализованных автономных организаций (ДАО) как форм ведения виртуального бизнеса, лишенных свойств традиционных юридических и физических лиц - субъектов внешнеторговых операций. Рассмотрим в соответствующем порядке суть перечисленных проблем. 1) Конкурентные преимущества зарубежных Дистанционных проДавцов товаров, реализуемых через интернет-платформы, вызваны различиями в налогообложении, которые нередко ставят национальных интернет-ритейлеров в менее выгодное положение. К примеру, в России, где очень высока доля трансграничных операций электронной торговли, около 90% зарубежных заказов покупателей приходится на китайские интернет-магазины [25]. Учитывая небольшую ценность большей части покупок (как правило, менее 200 евро), таможенные пошлины при пересылке товара в Россию по почте не взимаются1. Не взимается с розничных покупателей в случае покупки для личного потребления и импортный НДС (ставка 20%). Соответственно, итоговая цена зарубежного товара для российского покупателя представляет собой только издержки его производства плюс небольшую прибыль производителя и дистрибьютера товара, а также постоянно снижающуюся стоимость почтовой пересылки. После пересечения российской границы цена китайского товара практически никак не изменится в сравнении со стоимостью интернет-заказа (более того, дистанционный продавец-экспортер даже может возвратить НДС, размер которого в КНР составляет 17%). Если же сравнивать купленный в китайском интернет-магазине товар с его аналогом на российском рынке, ввезенном из Китая легальным российским оптовым импортером, то его цена будет как минимум на четверть выше (5-20% при этом составит размер ввозной таможенной пошлины и 20% - величина импортного российского НДС, который может быть нивелирован компенсацией китайского экспортного НДС). Получается, что электронная торговля делает более выгодными прямые розничные закупки у китайских производителей с доставкой товара конечному потребителю почтой. Российский бюджет при этом несет налоговые потери, связанные не только с выпадением потенциально возможных ввозных таможенных пошлин и импортного НДС, но и от сокращения налоговых поступлений от доходов крупных компаний-импортеров и физических лиц, занятых в импортоориентированном секторе национальной экономики. Напротив, если российский интернет-ритейлор будет поставлять товары в Китай, то к изначальной цене при пересечении товаром китайской границы добавится почти 70% - импортный НДС (17%), налог на потребление (его ставка варьируется в пределах 1-56% в зависимости от вида товарной продукции, в среднем - около 42%) и таможенная пошлина (около 10%). 1 В 2018 г. для почтовых отправлений весом менее 31 кг и заявленной таможенной стоимостью менее 1000 евро таможенные пошлины в России не применялись, в 2019 г. ограничение по стоимости составляет 500 евро (лимит действия - один календарный месяц), с 2020 г. - 200 евро при снятии ограничений по времени и количеству заказов. Налогообложение трансграничных операций 237 С учетом ранее удержанного и входящего в таможенную стоимость российского НДС (ставка 20%), который при экспорте через электронные торговые площадки в формате розничной продажи компенсировать невозможно, цена российского товара, предназначенного для китайского рынка, оказывается почти вдвое выше, чем для внутреннего российского, и, как правило, неконкурентоспособна в сравнении с аналогичным товаром китайского производства. Как мы видим, задачей налогового регулирования операций электронной торговли товарами становится создание равных конкурентных условий для внутренних и внешних интернет-продавцов путем нивелирования низкой налоговой нагрузки дистанционных ритейлоров из стран, активно стимулирующих экспорт. Вместе с тем к усилению фискальной нагрузки на импорт через интернет-магазины необходимо подходить с осторожностью, поскольку повышение цен из-за роста налогов оказывает отрицательное воздействие на потребителей, сокращая их располагаемые доходы. 2) Высокая степень чувствительности покупателей к изменению режимов налогообложения и таможенного регулирования, применяемых в отношении иностранных интернет-продавцов, хорошо проявляет себя в эластичности соответствующего спроса по цене. Мы уже отмечали, что большинство покупок в интернет-магазинах приходится на относительно невысокие по стоимости товары (самый большой средний чек в российских интернет-магазинах, торгующих электроникой, в 2017 г. не превысил 200 долл./170 евро [28]). Потребители обращаются в зарубежные интернет-магазины именно с целью сэкономить, поэтому любая попытка ужесточить налоговый и таможенный контроль за импортом в сфере электронной коммерции с целью повышения собираемости налогов и защиты внутреннего рынка от зарубежных конкурентов может привести к противоположным результатам, чем изначально предполагалось регуляторами. Поэтому повышать фискальную нагрузку на потребителей и операторов электронной торговли необходимо очень осторожно, в ряде случаев этого следует вообще избегать, пользуясь эффектом масштаба от роста торговли товарами через интернет-платформы при низких налогах. Достаточно характерен в данной связи отрицательный пример Швеции, изменение таможенного и налогового регулирования в целях противодействия росту активности китайских интернет-магазинов в которой привело к падению объема операций электронной коммерции. С начала 2018 г. в Швеции был снижен порог применения НДС в отношении импортных товаров, пересылаемым по почте (НДС по ставке 25% стал применяться уже с первой кроны таможенной стоимости товара) и, кроме того, стал применяться специальный почтовый сбор за обработку корреспонденции в размере 125 шведских крон с отправления (около 13 евро), который необходимо было уплатить при личном получении посылки в почтовом отделении [29]. В итоге миллионы посылок с товарами, заказанных в зарубежных (преимущественно за пределами ЕС) интернет-магазинах, остались невостребованными, объем почтовых отправлений в сравнении с 2017 г. упал на 238 А.И. Погорлецкий 60%. Покупатели, привыкшие к быстроте и простоте доставки импортных товаров почтой, проигнорировали нововведения, проголосовав кошельком против излишних почтовых и таможенных формальностей и дополнительной фискальной нагрузки. Шведская почта, объем трансграничных посылочных операций которой столь заметно упал, понесла ощутимые финансовые потери, хотя изначально рассчитывала на компенсацию не менее чем в 100 млн евро в момент введения новаций в таможенное и налоговое регулирование интернет-торговли товарами [29]. 3) Возможные злоупотребления в сфере В2В, связанные с электронной торговлей транснациональными бизнес-структурами в целях налоговой оптимизации, обычно связаны со схемами налогового планирования для перевода доходов ТНК в низконалоговые юрисдикции. Электронная торговля, в особенности цифровыми продуктами и услугами, оказываемыми виртуально, облегчает манипуляции с трансфертным ценообразованием внутри транснациональной группы, а также позволяет накапливать доходы от электронной коммерции в странах с низким уровнем налогообложения. В частности, многие ТНК осуществляют операции с интеллектуальной собственностью - популярным объектом внутрифирменной электронной торговли формата В2В - через такие специализированные юрисдикции, как Ирландия и Швейцария, где есть существенные льготы в налогообложении получаемых из-за рубежа роялти (ставку налога на прибыль при этом можно снизить практически до нулевой). В итоге бюджеты стран, на рынке которых представлены такие известные бренды, как Apple, Google, Microsoft или HP недополучают налоговые поступления в результате того, что доходы от электронных продаж контента дочерними структурами в виде роялти по нулевым ставкам налоговых соглашений репатриируются в адрес базовых лицензионных структур данных ТНК в специализированные низконалоговые юрисдикции, в которых они аккумулируются и затем с минимальными налоговыми последствиями реинвестируются. Данная проблема наиболее остро встала перед мировым сообществом в период финансового и экономического кризиса 2008-2009 гг., когда бюджеты ведущих стран мира, отягощенные масштабными государственными антикризисными программами, теряли многомиллиардные потенциальные налоговые поступления от агрессивного налогового планирования ТНК. Динамичное развитие электронной коммерции, в которой преобладают операции B2B, заставляют национальные правительства и международные организации активно противодействовать налоговой оптимизации ТНК, построенной на виртуальном манипулировании ценами и на использовании льготных ставок налоговых соглашений с целью репатриации и последующего аккумулирования прибыли в низконалоговых юрисдикциях. Для этой цели как ужесточается национальное антиофшорное регулирование, так и совершенствуется межгосударственное взаимодействие, направленное против агрессивного налогового планирования с использованием современных цифровых технологий. В частности, План ОЭСР по противодействию размыванию налоговой базы и переводу прибыли ТНК в низконалоговые юрисдикции (План Налогообложение трансграничных операций 239 BEPS) консолидирует усилия заинтересованных стран мира в части контроля операций электронной коммерции, осуществляемых ТНК, отражая реакцию мирового сообщества на вызовы цифровизации (Action 1), злоупотребления с трансфертным ценообразованием (Actions 8, 9, 10, 13), агрессивное налоговое планирование (Action 12), предлагая использовать многосторонние инструменты регулирования деятельности ТНК (Action 15) [30]. Внедрение начиная с 2013 г. Плана BEPS уже дало свои результаты: к июню 2018 г. в государственные бюджеты было возвращено свыше 90 млрд евро (более 100 млрд долл.) в виде налогов, пеней и штрафов, которые заплатили ТНК, резко снизившие масштабы агрессивного налогового планирования [31]. 4) Диспропорции прямого и косвенного налогообложения в интеграционных сообществах, стимулирующие трансграничную торговлю, основанную на различиях в ставках подоходных налогов, НДС и акцизов, искажают картину налоговых поступлений в бюджеты стран - членов интеграционной группировки. Различия в ставках НДС в государствах Евросоюза (ЕС) приводят к разной стоимости идентичных товаров, которые можно заказывать в интернет-магазинах стран с минимальной ставкой НДС. К примеру, минимальные ставки НДС в ЕС в Люксембурге (17%), на Мальте (18%), в Германии и на Кипре (по 19%), максимальные - в Венгрии (27%), Дании, Швеции, Хорватии (по 25%) [32]. Поскольку при внутренних пересылках в ЕС импортный НДС не взимается, то выигрыш в цене при заказе товара в интернет-магазине или при приобретении цифрового контента в Люксембурге для потребителя из Венгрии может составить не менее 10%. При трансграничных операциях между ЕС и другими странами мира дистанционные продавцы услуг или цифрового контента могут, зарегистрировавшись как плательщики НДС (аналога «налога на Гугл») в Люксембурге, также экономить до 10% своих издержек на одном лишь НДС. Показательно, что при этом в бюджет Люксембурга будут направляться те налоговые поступления, на которые могли бы рассчитывать и другие страны. Подобные диспропорции возникают и с подакцизными товарами, такими как алкоголь или табачные изделия, которые также являются объектами электронной торговли. Так, наиболее низкая за счет невысоких акцизов на табак цена сигарет в Болгарии и Польше, а наиболее высокая - в 3-4 раза больше - в Великобритании и Ирландии [33]. Это побуждает заядлых британских и ирландских курильщиков делать заказы на сигареты в болгарских и польских интернет-магазинах, в результате чего поступления акцизов в бюджет Соединенного Королевства, а также Ирландии от такого трансграничного шопинга уменьшаются. Есть аналогичные диспропорции в ставках НДС и акцизов и в государствах ЕАЭС, что также поощряет покупки в интернет-магазинах, в особенности подакцизных товаров. В частности, разница в уровне пивных акцизов между Россией и Республикой Беларусь двукратная, а между Россией и Казахстаном - почти в два с половиной раза. 240 А.И. Погорлецкий Решение данной проблемы становится задачей налоговой гармонизации (координации), которая хотя и осуществляется применительно как к НДС, так и к акцизам в Евросоюзе, но даже в самом продвинутом на сегодняшний день интеграционном сообществе мира различия в соответствующих налоговых ставках сохраняются. Кроме того, выход Великобритании из ЕС (Brexit), несомненно, усложнит дальнейший процесс налоговой координации, в том числе и с учетом развития цифровизации и электронной коммерции. В странах ЕАЭС налоговая координация пока развивается менее успешно, но определенные успехи тоже есть: с 1 января 2019 г. введен единый таможенный тариф для импортных почтовых отправлений [34]. На очереди - гармонизация НДС и акцизов. 5) Появление Децентрализованных автономных организаций (ДАО) как форм веДения виртуального бизнеса - ответ хозяйствующих субъектов на вызовы цифровизации. По сути, ДАО - это цифровая платформа, самостоятельно обрабатывающая заказы и платежи на основе блокчейн-технологий [35], постепенно вытесняющая человеческий фактор из сферы электронной торговли на стороне продавца в формате B2C и одновременно с двух сторон в формате В2В. ДАО создают предпосылки к масштабному внедрению смарт-контрактов, заключаемых без участия человека и верифицируемых в децентрализованном режиме с помощью блокчейна. Налоговые последствия масштабного внедрения ДАО в области электронной коммерции очевидны: постепенное изменение структуры налогов (смещение акцентов с налогов на фонд оплаты труда персонала дистанционных продавцов на автоматически взимаемые налоги с интернет-операций и, возможно, интернет-роботов), утрата прежней значимости корпоративной социальной ответственности крупных бизнес-игроков как своеобразной квази-формы налогообложения дистанционных продавцов, а также усложнение централизованного налогового контроля государства, в основе которого лежат большие массивы данных (они теперь должны охватывать еще и широкий круг децентрализованных блокчейн-операций трансграничной электронной торговли). Поскольку можно задавать алгоритмы действий ДАО, в том числе и с учетом применения искусственного интеллекта, при экспорте товаров, услуг и цифровых продуктов ДАО могут стать самостоятельными налоговыми агентами, избавив конечных потребителей от большей части формальностей, связанных с процедурой уплаты таможенных пошлин, НДС и акцизов. Скорее всего изменения в части налогового администрирования электронной коммерции в ближайшее время как раз и будут предприняты в области отработки технологий контроля со стороны государства за собираемостью налогов с привлечением ДАО к процедурам, свойственным налоговым агентам. Вышеперечисленные проблемы налогообложения трансграничных операций электронной коммерции в той или иной степени решаются по мере развития как современной цифровой экономики, так и соответствующих технологий налогового администрирования и налогового контроля. Примечательно, что инструментарий успешного решения проблем находится Налогообложение трансграничных операций 241 под контролем не только национальных правительств, но и достаточно успешно используется на межгосударственном уровне. Новые возможности налогового регулирования трансграничных операций электронной коммерции. Выделим спектр новых возможностей налогообложения и налогового регулирования, способствующих процессу цифровизации мировой экономики и развитию электронной торговли. 1. Внедрение многосторонних межгосударственных инструментов налогового регулирования (multilateral instruments, MLI) операций электронной торговли, которые призваны предотвращать как уклонение от уплаты налогов, так и чрезмерную оптимизацию налогообложения субъектами внешнеэкономической деятельности. MLI предполагают расширение международного обмена информацией в налоговой сфере на базе Общего стандарта отчетности ОЭСР (Common reporting standard, CRS) для автоматического обмена информацией о финансовых счетах субъектов трансграничной торговли [36, 37]. Благодаря MLI в сфере трансграничных электронных сделок будет крайне сложно использовать исключительно для целей налогообложения трансфертное ценообразование, а репатриация доходов от реализации прав на цифровую интеллектуальную собственность в виде роялти потребует четкого соблюдения концепции бенефициарного собственника, что сделает невозможным использование пониженных ставок налоговых соглашений в заведомо неправомерной ситуации. Цифровые технологии подобного контроля позволяют вести мониторинг международных операций электронной коммерции в режиме реального времени. 2. Осуществление цифрового налогового контроля и обеспечение прозрачности операций трансграничной электронной торговли. Глобальная система налогового контроля на базе уже внедренных регуляторных механизмов (как на национальном уровне, так и под эгидой ОЭСР, включая MLI) ставит все трансграничные операции электронной коммерции на контроль их соответствия международным стандартам налоговой прозрачности. Любая страна - участник этой системы может использовать не только механизмы национального налогового администрирования и контроля, но и получает доступ к налоговому контролю за деятельностью своих резидентов за рубежом. В итоге глобальная система налогового регулирования, контуры которой уже очевидны [38], контролирует и существенно ограничивает незаконные операции в сфере международной электронной торговли, повышает налоговую прозрачность соответствующих торговых сделок и оказывает положительное влияние на экономическое развитие за счет минимизации теневого сектора внешнеэкономической деятельности, связанного с противозаконными офшорными операциями. В настоящее время компании сферы цифровой экономики, активно торгующие электронными услугами и виртуальным контентом, под угрозой преследования со стороны налоговых органов за активность, связанную с агрессивным международным налоговым планированием, все чаще идут навстречу национальным налоговым администрациям, возвращая в бюд- 242 А.И. Погорлецкий жет ранее недоплаченные налоги. Так, в начале 2019 г. компания Apple в досудебном порядке согласилась выплатить в бюджет Франции около 500 млн евро, чтобы покрыть сумму ранее не выплаченных в стране налогов. Претензии французских налоговых органов на сумму 200 млн евро согласилась удовлетворить и компания Amazon - один из лидеров глобальной электронной торговли [39]. В России после введения «Закона о налоге на Гугл» иностранные интернет-компании в 2018 г. выплатили 12 млрд руб. НДС с продаж электронного контента (цифровых продуктов и услуг) физическим лицам, причем объем уплаченного в российский бюджет НДС после введения закона (1 января 2017 г.) увеличился в 2018 г. на 28%. С 1 января 2019 г. вступили в силу положения Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми иностранные компании, дистанционно поставляющие электронные услуги в Россию, должны платить НДС и при работе с корпоративными заказчиками (в сегменте B2B). В рамках исполнения новых правил налогообложения Федеральная налоговая служба (ФНС) России получила свыше 450 заявок от таких компаний - операторов рынка цифровых продуктов и услуг, как Cisco, IBM, Qiwi, Opera Software, Siemens, NokiaSolutions и др. Всего же на учете в ФНС России в качестве плательщиков НДС при оказании электронных услуг на начало февраля 2019 г. состояло 280 компаний [40]. 3. Реализация новой инициативы ОЭСР - проекта глобальной реформы налогообложения компаний с учетом вызовов цифровизации [41]. Предполагается, что «страны и юрисдикции, участвующие в международной инициативе о противодействии размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (План BEPS), будут энергичнее работать над достижением решения, как наилучшим образом облагать налогами транснациональные предприятия в условиях быстрой цифровизации экономики^} [42]. В настоящее время ТНК обычно уплачивают налоги в соответствии с доминирующим принципом резидентства, с учетом места регистрации компании или нахождения ее штаб-квартиры (центра управления и контроля). Новые предложения ОЭСР предполагают переход к налогообложению ТНК, вовлеченных в электронную торговлю, по месту получения выручки (принцип налогообложения у источника образования доходов). В случае налогообложения доходов от электронной коммерции как в части поставок материально-вещественных товаров, так

Ключевые слова

трансграничная электронная торговля, трансграничная электронная коммерция, налогообложение, налоговое регулирование, налоговое администрирование, налоговый контроль, многосторонние инструменты налогового регулирования, «налог на Гугл», цифровизация, cross-border e-commerce, cross-border e-trade, taxation, tax regulation, tax administration, tax control, multilateral instruments of tax regulation, “Google tax”, digitalization

Авторы

ФИООрганизацияДополнительноE-mail
Погорлецкий Александр ИгоревичСанкт- Петербургский государственный университетдоктор экономических наук, профессор кафедры мировой экономикиa.pogorletskiy@spbu.ru
Всего: 1

Ссылки

Ильичев С.К. Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции : дис.. канд. экон. наук. М., 2002.
Ильичев С.К. Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции: монография. М. : Маркет ДС, 2004.
Писаренко Ж.В. Налогообложение операций электронной коммерции в условиях глобализации : автореф. дис.. канд. экон. наук. СПб., 2005.
Писаренко Ж.В., Сорокин Н.Т. Налогообложение операций электронной коммерции: науч. издание. СПб., 2006.
Агамагомедова С.А., Трубникова О.Ю. Проблемы правового регулирования трансграничной электронной коммерции // Таможенное дело и внешнеэкономическая деятельность компаний. 2017. № 1 (2). С. 450-464.
Зимина Р.П. Проблемы налогообложения интернет-торговли в Российской Федерации // Экономика, управление и право: инновационное решение проблем : сборник статей Международной научно-практической конференции. Пенза, 2016. С. 58-68.
Татарников К.М. Идентификация субъектов налогообложения при электронной коммерции // Актуальные тенденции развития мировой экономики Материалы междунар. научно-практической конференции : в 2 ч. Иркутск, 2016. С. 287-292.
Фролова Л.Б. Правовые проблемы налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. 2009. № 4 (28). С. 179-182.
Рамазанов Т. Некоторые аспекты налогообложения в цифровой экономике // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина. 2016. № 6 (22). С. 137-141.
Тедеев А.А. Электронная коммерция: пробелы налогообложения и проблемы их преодоления // Налоговая политика и практика. 2008. № 5. С. 63-67.
Тедеев А.А. Международные пробелы налогообложения при транснациональной электронной коммерции // Финансовый менеджмент. 2008. № 3. С. 80-82.
Тедеев А.А. Проблемы налоговой юрисдикции и международные пробелы налогообложения при транснациональной электронной коммерции // Налоги. 2008. № 4. С. 9-10.
Литвинский К.О., Владимиров С.Р. Формирование эффективного механизма налогообложения электронной коммерции // Экономика: теория и практика. 2017. № 2 (46). С. 47-55.
Фролова Л.В. Электронная коммерция и подходы к ее налогообложению в новых экономических условиях // Микроэкономика. 2009. № 6. С. 286-289.
Романенко Н.А. Проблемы и перспективы налогообложения субъектов электронной экономической деятельности в Российской Федерации // Научно-технический вестник Санкт-Петербургского государственного университета информационных технологий, механики и оптики. 2008. № 50. С. 134-142.
Кривенко Е.Н. Тенденции налогового регулирования операций электронной коммерции в современном мире // Известия Иркутской государственной экономической академии. 2015. Т. 25, № 4. С. 672-676.
Тимченко Е.Н. Международный обмен налоговой информацией как инструмент регулирования рынка электронной коммерции // Инновационное развитие экономики. 2016. № 3-1 (33). С. 134-137.
Погорлецкий А.И. Электронная коммерция и гармонизация налоговых систем в мировой экономике // Финансовый мир. Вып. 1 / под ред. В.В. Иванова и В.В. Ковалева. М. : Проспект, 2002. С. 369-380.
Соколовская Е.В. Косвенное налогообложение электронной торговли в открытой экономике // Эволюция международной торговой системы: проблемы и перспективы : материалы Международной конференции. СПб., 2017. С. 428-436.
Соколовская Е.В. Косвенное налогообложение трансграничных сделок в электронной торговле // Экономика и управление. 2017. № 8 (142). С. 37-47.
Типовой закон ЮНСИТРАЛ об электронной торговле и Руководство по принятию 1996 год с дополнительной статьей 5 бис, принятой в 1998 году. Нью Йорк : Организация Объединенных Наций, 2006. URL: http://ifap.ru/pr/2007/070428aa.pdf
Налог на Google // Tadviser. 2019. 20 января. URL: http://www.tadviser.ru/index.php/%D0%A1%D1%82%D0%B0%D1%82%D1%8C%D1%8F :244-%D0%A4%D0%97_%22%D0%9D%D0%B0%D0%BB%D0%BE%D0%B3_%D0% BD%D0%B0_Google%22
World trade report 2018. The future of world trade: How digital technologies are transforming global commerce. URL: https://www.wto.org/english/res_e/publications_e/ world_trade_report18_e_ under_embargo.pdf
Global E-commerce trends and statistics [2017-2018] // AmastyBlog. 2018. January URL: https://amasty.com/blog/global-e-commerce-trends-and-statistics-2017-2018/# GLOBAL_E-COMMERCE_STATISTICS_OF_2017
Тренды, факты и драйверы роста e-commerce в 2018 году. Shopolog. URL: https://www.shopolog.ru/metodichka/analytics/trendy-fakty-i-drayvery-rosta-e-commerce-v-2018-godu/
The World Bank Indicators. URL: https://data.worldbank.org/indicator/
Тренды и Тенденции E-commerce 2018 // Merehead. 2018. 7 декабря. URL: https://merehead.com/ru/blog/7-top-ecommerce-trends-2018/
Data Insight: интернет-торговля в России 2018 // Shopolog. 2018. 19 декабря. URL: https://www.shopolog.ru/metodichka/analytics/data-insight-internet-torgovlya-v-rossii-2018/
New import tax for Chinese goods entering Sweden. AKK Tech. 2018. January 31. URL: https://www.akktek.com/new-import-tax-in-sweden
Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. OECD. 2013. July 19. URL: http://www.oecd.org/tax/action-plan-on-base-erosion-and-profit-shifting-9789264202719-en.htm
Холявко А., Базанова Е. Популярные офшоры резко ужесточили требования к бизнесу // Ведомости. 2019. 20 января. URL: https://www.vedomosti.ru/ busi-ness/articles/2019/01/20/791897-ofshori-uzhestochili-trebovaniya
2019 European Union VAT rates. URL: https://www.avalara.com/vatlive/en/vat-rates/european-vat-rates.html
Armstrong M. Money to Burn: Europe's Most Expensive Cigarettes // Statista. 2017. September 25. URL: https://www.statista.com/chart/11230/europes-most-expensive-cigarettes/
Таможенные пошлины с 1 января 2019 года. URL: https://pro2019god.ru/ tamo-zhennye-poshliny-s-1-yanvarya-2019-goda/
Что такое децентрализованные автономные организации и зачем они нужны // Forklog. 2016. 16 ноября. URL: https://forklog.com/chto-takoe-detsentralizovannye-avtonomnye-organizatsii-i-zachem-oni-nuzhny/
CRS by jurisdiction. Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD), Automatic Exchange Portal. URL: http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/crs-implementation-and-assistance/crs-by-jurisdiction/
Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters Second Edition // OECD. 2017. URL: https://www.oecdilibrary.org/docserver/ 9789264267992-en.pdf?expires=1549829601&id=id&accname=guest&checksum=09531082 B5D366F7372DCD23D4255002
Погорлецкий А.И., Сутырин С.Ф. Перспективы становления системы глобального налогового регулирования // Вестник Санкт-Петербургского университета. Сер. 5. 2010. Вып. 2. С. 47-59.
Apple выплатит Франции штраф €500 млн // Коммерсант. 2019. 5 февраля. URL: https://www.kommersant.ru/doc/3874401
ФНС: «налог на Google» в 2018 году принес бюджету 12 млрд рублей // Вести. Экономика. 2019. 8 февраля. URL: https://www.vestifinance.ru/articles/114427
International community makes important progress on the tax challenges of digitalisation // OECD. 2019. January 29. URL: http://www.oecd.org/newsroom/ international-community-makes-important-progress-on-the-tax-challenges-of-digitalisation.htm
ОЭСР настаивает на мировой реформе налогообложения компаний в условиях быстрой дигитализации экономики // Финмаркет. 2019. 30 января. URL: http://www.finmarket.ru/database/news/4931998
Be in the Know: 2018 Ecommerce Statistics You Should Know. Disruptive advertising. URL: https://www.disruptiveadvertising.com/ppc/ecommerce/2018-ecommerce-statistics/
Цифровая диктатура: как в Китае вводят систему социального рейтинга. 2016. 11 декабря. URL: https://www.rbc.ru/business/11/12/2016/ 584953bb9a79477c8a7c08a7
 Налогообложение трансграничных операций электронной коммерции: особенности, проблемы и возможности | Вестн. Том. гос. ун-та. Экономика. 2019. № 46. DOI: 10.17223/19988648/46/16

Налогообложение трансграничных операций электронной коммерции: особенности, проблемы и возможности | Вестн. Том. гос. ун-та. Экономика. 2019. № 46. DOI: 10.17223/19988648/46/16