TAXATION RISK: THE ESSENCE AND CONTENT OF THE TERM.pdf По мнению Л.И. Гончаренко [1], именно комплексный подход к опреде-лению родовых признаков понятия экономических рисков позволяет вклю-чить в их состав налоговые риски как полноценную разновидность, ибо им присущи как материальные, так и нематериальные негативные последствия. На наш взгляд, налоговые риски являются составной частью финансовых рисков. Такого мнения придерживаются Г.А. Цыркунова и М.И. Мигунова, утверждая, что «налоговые риски представляется целесообразным рассмат-ривать как разновидность рисков финансовых, поскольку они имеют денеж-ное выражение и влекут за собой повышение расходов». Д. Тихонов и Л. Липник обращают внимание на то, что «налоговый риск - это возмож-ность для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная в денежном эквива-ленте» [2. С. 105].Значительная часть авторов, в исследованиях которых присутствует по-нятие налоговых рисков, чаще всего рассматривают налоговые риски налого-плательщиков. Такая позиция особенно была характерна для 90-х гг. прошло-го века, но имеет место и сейчас, причем как в экономической, так и в юри-дической литературе [3,4,5]. Между тем в последние годы активизируется обсуждение налоговых рисков государства, в том числе в результате непра-вомерных действий крупнейших налогоплательщиков. В настоящее время многие авторы рассматривают налоговые риски как риски, присущие всем участникам налоговых правоотношений, т.е., по крайней мере, трем их субъ-ектам: налогоплательщикам, налоговым агентам и государству1. Причем ро-довой признак налоговых рисков проявляется и в государственных налого-вых рисках. Негативными материальными, в частности финансовыми, по-следствиями у государства являются: недопоступление (снижение) налого-вых доходов в бюджетную систему страны и ухудшение состояния налогово-го климата страны.Представляется, что включение в содержание понятия налогового риска всех участников налоговых правоотношений может рассматриваться в каче-1 Поскольку права и обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов во многом идентичны, то последующие рассуждения будут ограничены налогоплательщиками.Налоговый риск: сущность и содержание понятия11стве фактора, определяющего его специфику, и объективной причиной воз-никновения налоговых рисков является диалектическое противоречие, внут-ренне присущее фискальной функции налогов, а также взаимосвязи их фис-кальной и регулирующей функций. Если для государства успешная реализа-ция фискальной функции находит проявление в обеспечении запланирован-ных поступлений налоговых доходов в бюджет, то для налогоплательщика -это расходы, которые он стремится оптимизировать (минимизировать) в силу их неизбежности. Гармонизация интересов государства и налогоплательщи-ков в этих объективных условиях, в том числе обеспечиваемая путем совер-шенствования национального законодательства, выступает важным фактором минимизации налоговых рисков всех участников налоговых правоотношений и создания объективных условий повышения финансовой устойчивости на-логоплательщиков и роста налоговых поступлений в бюджетную систему государства в целом.Рассогласование в реализации основных функций налогов, проявляющее-ся и в недостатках налогового законодательства, приводит к усилению веро-ятности налоговых рисков как у налогоплательщика, так и у государства. Так, повышение налоговой нагрузки в ущерб стимулированию развития прогрес-сивных сфер деятельности зачастую провоцирует налогоплательщиков к ухо-ду из бизнеса и от налогообложения (минимизации налоговых платежей), что отрицательно сказывается на налоговых поступлениях в бюджет или на фи-нансовом положении организаций при обнаружении налоговых нарушений.Специфика налогов как обязательного индивидуально безвозмездного платежа, сопровождающегося обеспечительными мерами по его, в случае необходимости, принудительному взысканию, отражается как в базовом при-знаке налоговых рисков, так и в том, что их субъектами выступают участни-ки правоотношений, возникающих в налоговой сфере.Все вышесказанное позволяет сделать вывод о том, что налоговый риск -это возможное наступление неблагоприятных финансовых и иных последст-вий для налогоплательщика или государства в результате действий (бездей-ствия) участников налоговых правоотношений.Изучение родовых и особенных критериев, определяющих содержание налоговых рисков, показывает, что факторы их возникновения разнообразны. Однако в исследуемой литературе они не систематизированы и, как правило, рассматриваются в отношении одного из участников налоговых правоотно-шений, что еще раз подтверждает отсутствие комплексного подхода к опре-делению содержания налоговых рисков. При этом нередко выделяется и обосновывается один - два фактора возникновения налоговых рисков. Так, специалисты, занимающиеся юридической практикой, как правило, выделя-ют один комплексный фактор возникновения налоговых рисков, а именно несовершенство налогового законодательства. К примеру, Е. Тимофеев, гене-ральный директор юридической фирмы, в рамках выступления на IV Всерос-сийском налоговом форуме ТПП РФ высказал позицию относительно того, что налоговые риски имеют только одну причину, а именно неточность фор-мулировок в налоговом законодательстве. Т.А. Козенкова связывает налого-вые риски с изменениями в налоговой политике страны, установлением но-И.Н. Демчук 12вых форм налогообложения, изменением ставок, введением новых налогов и пошлин, отменой налоговых льгот [6. С. 15]. С.А. Филин считает, что это не-благоприятные изменения налогового законодательства в процессе финансо-вой деятельности, и добавляет еще один фактор - налоговые ошибки, допу-щенные при исчислении налоговых платежей [4. С. 26].Систематизация выявленных в процессе исследования факторов возник-новения налоговых рисков, основанная на обобщении арбитражной практики, позволила выделить следующие общие причины (факторы) негативных по-следствий для участников налоговых правоотношений: несимметричность ряда положений налогового и гражданского законодательства; изменения, внесенные в зарубежное или отечественное законодательство, в том числе в порядке корректировки экономической и налоговой политики страны; несо-вершенство норм российского законодательства о налогах и сборах, включая внутренние противоречия между нормами различных глав НК РФ; ошибки в налоговом планировании (как на федеральном, субфедеральном, муници-пальном уровнях, так и на уровне организации); действия (в том числе непра-вомерные) субъектов налоговых правоотношений или уполномоченных орга-нов власти и управления; некомпетентность работников.Приведенные причины у разных субъектов налоговых правоотношений специфичны и определяются целями и задачами их деятельности. Поскольку интересы государства и налогоплательщиков, исходя из содержания катего-рии налогов, объективно противоречивы, то при конкретизации факторов возникновения налоговых рисков их содержание и последствия будут суще-ственно отличаться применительно к налогоплательщикам и государству в лице уполномоченных органов. В этом смысле факторы налоговых рисков имеют специфику по отношению к участникам налоговых правоотношений (государству, налогоплательщикам, налоговым агентам).Первые три фактора так или иначе связаны с правовым обеспечением на-логовых отношений, они оборачиваются такими рисками, как возможность ухода от уплаты налогов или недобросовестной минимизации налоговых платежей, например использование в 90-х гг. прошлого века «внутренних оффшоров» для минимизации налоговых платежей.Негативным последствием ошибок в экономической (в том числе налого-вой) политике как фактора налоговых рисков государства может стать ухуд-шение финансового состояния налогоплательщиков. Недостатки в планиро-вании налоговых доходов в бюджетную систему страны вследствие примене-ния несовершенных методик, ошибок в оценке стоимостных показателей, используемых в расчетах, искажения статистических данных и др., как пра-вило, негативно отражаются на оценке деятельности налоговых органов по обеспечению налоговых поступлений в бюджет.Центральное место среди факторов налоговых рисков налогоплательщи-ков отводится их действиям в области оптимизации налоговых платежей, которую, как уже указывалось, в литературе чаще называют налоговым пла-нированием [5. С. 196]. Особую опасность представляет агрессивная налого-вая оптимизация, поскольку чаще всего по используемым методам она может быть максимально приближена к уходу от налогообложения. ИсследованиеНалоговый риск: сущность и содержание понятия13этого явления, а также обобщение арбитражной практики, выступлений представителей налогоплательщиков и налоговых органов на различного ро-да экономических форумах, конференциях, в профессиональной литературе позволяют выделить новый аспект взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, который можно назвать налоговой культурой.На уровень налоговых рисков влияет нечеткое законодательное регули-рование тех или иных вопросов налогообложения, ошибочная трактовка по-ложений налогового законодательства (особенно в части расходов и налого-вых льгот), наконец, законодательно предусмотренная возможность переква-лификации сделок (признание недействительными, мнимыми или притвор-ными).Обобщение результатов камеральных и выездных налоговых проверок показывает, что значительная доля рисков в налоговой сфере связана с не-компетентностью (заблуждениями) работников, исчисляющих и уплачиваю-щих налоговые платежи организации, а также с низким уровнем организации документооборота и низким качеством внутреннего контроля (отсутствие или ненадлежащее оформление первичных документов; нарушение сроков уплаты налогов, представление отчетности в налоговые органы и т.д.), с не-достаточной проработкой вопросов методологического и методического ха-рактера, связанной с ведением налогового учета (этой проблеме налоговые органы не уделяют должного внимания).Таким образом, четко прослеживаются существенные отличия в системах факторов возникновения налоговых рисков у государства (в лице уполномо-ченных органов управления в налоговой сфере) и налогоплательщиков, в ре-зультате чего наблюдаются и различия в проявлении налоговых рисков. По-этому налоговые риски надо рассматривать отдельно для государства и нало-гоплательщика.Налоговые риски государства включают в себя:1))риск снижения (невыполнения плана) налоговых поступлений в бюд-жетную систему страны, в том числе вследствие применения налогоплатель-щиками «легальных» схем минимизации налоговых платежей;2)риск системного сужения налоговой базы вследствие сокращения объ-емов отечественного и иностранного бизнеса и инвестиций;3))риск ухода налогоплательщиков «в тень»;4))риск снижения конкурентоспособности национальной налоговой сис-темы.Среди налоговых рисков налогоплательщиков с учетом специфики нега-тивных последствий для них можно выделить:1))риск снижения объемов финансовых ресурсов и имущественного по-тенциала вследствие финансовых потерь (дополнительные платежи в бюд-жет, включая штрафные санкции);2)риск сокращение бизнеса, в частности вследствие повышения налого-вой нагрузки или потери деловой репутации и обусловленного этим отказа контрагентов от деловых связей;3)риск возникновения негативных результатов контрольных и обеспечи-тельных действий налоговых органов в отношении налогоплательщика (вы-1)И.Н. Демчук 14ездных налоговых проверок, ареста имущества, ограничения операций по счетам и др.);4) риск ликвидации отдельного направления бизнеса или банкротство ор-ганизации в целом.Налоговые риски имеют место и в банковской деятельности.Факторами возникновения налоговых рисков в деятельности коммерче-ских банков как налогоплательщиков выступают:- несогласованность норм различных отраслей права (гражданского, фи-нансового, бюджетного и др.), а также положений налогового законодатель-ства и отраслевых нормативных документов, например в области регулиро-вания срочного рынка, рынка коллективных инвестиций;- недостаточная увязка между нормами различных глав налогового зако-нодательства, в том числе вследствие несовпадения интересов в отношении развития отдельных операций и попытки распространения, к примеру, общих положений на специфику банковских операций;- отставание налогового законодательства от развития банковского сек-тора, его инновационных (новых) операций (тенденций развития финансовых операций).Особое место банков в экономике страны отражается на их институцио-нальном положении в налоговой системе государства. Вследствие этого имеют место и дополнительные факторы или особенности в содержании на-логовых рисков и у государства, и у банков.Государство может понести бюджетные потери в виде непоступления на-логовых платежей организаций и физических лиц вследствие неплатежеспо-собности банков, клиентами которых являются налогоплательщики. Таким образом, риск потери ликвидности банков можно рассматривать как допол-нительный фактор возникновения налоговых рисков государства.Факторами налоговых рисков для банков, на наш взгляд, являются изме-нения налогового законодательства, несовершенство действующих правовых норм, а также собственные технические ошибки. Соответственно, в налого-вые риски банков будет включена совокупность негативных последствий, вероятность которых возникает при выполнении банками обязанностей, вы-текающих из фактического включения их в орбиту налогового контроля (по открытию и ведению банковских счетов, представлению документов в отно-шении клиентов по запросам налоговых органов и др.). Кроме того, выполне-ние банками роли финансовых посредников отражается и на вовлечении бан-ков в налоговые риски их клиентов-налогоплательщиков (например, через создание ситуации отсутствия денежных средств на банковских счетах, к ко-торым выставлены инкассовые поручения, или через участие банков в нало-говых схемах).Таким образом, в управлении налоговыми рисками как частью банков-ского риск-менеджмента можно выделить три направления: управление нало-говыми рисками банков как самостоятельных налогоплательщиков; управле-ние налоговыми рисками банков как субъектов, вовлеченных государством в налоговый контроль, и управление налоговыми рисками банков как участни-ков управления налоговыми рисками клиентов. Такая разнообразная деятель-Налоговый риск: сущность и содержание понятия15ность требует качественного научно-практического инструментария, созда-ние которого необходимо, на наш взгляд, начинать с формирования адекват-ного понятийного аппарата, четкого определения сущности основных катего-рий, связанных с налоговыми рисками.

Скачать электронную версию публикации