О патентной системе налогообложения: дискуссионные вопросы и возможные пути их разрешения | Вестн. Том. гос. ун-та. 2012. № 2.

О патентной системе налогообложения: дискуссионные вопросы и возможные пути их разрешения

Статья посвящена правовому анализу специального налогового режима в форме патентной системы налогообложения, предполагаемой к введению с 1 января 2013 г. Подробно рассматриваются такие элементы патентной системы налогообложения,как налогоплательщики, порядок введения, условия применения, порядок уплаты единого налога и т.д. Особое внимание уделяется дискуссионным вопросам введения и использования патентной системы налогообложения. Предлагается ряд мер,направленных на совершенствование налоговых норм патентной системы налогообложения.

On patent system of taxation: debatable issues and possible solutions.pdf В июне 2012 г. был принят закон [1] (далее - Закон№ 94-ФЗ), который предполагает установление новогоспециального режима налогообложения - патентнойсистемы налогообложения (далее - ПСН).ПСН вводится соответствующими законами субъек-тов РФ. Действующий в настоящее время перечень ви-дов деятельности, для налогообложения которых при-меняется патентная система в рамках упрощенной си-стемы налогообложения, содержит 69 наименований.Закон № 94-ФЗ сокращает этот перечень до 47 видов засчет их укрупнения. Кроме того, предполагается такжедобавление некоторых новых видов деятельности, както: химическая чистка, крашение и услуги прачечных,оказание услуг по перевозке пассажиров водным транс-портом, экскурсионные услуги и т.д. Налогоплательщи-ками признаются индивидуальные предприниматели.Переход на ПСН является добровольным и осу-ществляется по заявлению индивидуального предпри-нимателя. Положительно можно охарактеризоватьналичие в нормах закона закрытого перечня основанийдля отказа налоговым органом в выдаче индивидуаль-ному предпринимателю патента.Региональный законодатель вправе устанавливатьразмеры потенциально возможного к получению инди-видуальным предпринимателем годового дохода повидам предпринимательской деятельности, облагаемыхпо ПСН, в пределах минимального (100 тыс. руб.) имаксимального (1 млн руб.) значений. Кроме того, поотдельным видам деятельности законодательные орга-ны субъектов РФ вправе увеличивать максимальныйразмер потенциально возможного к получению инди-видуальным предпринимателем годового дохода в три,пять и десять раз. Эти размеры подлежат индексациина коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегоднона каждый следующий календарный год и учитываю-щий изменение потребительских цен на товары (рабо-ты, услуги) в Российской Федерации за предыдущийкалендарный год.Срок действия патента определяет сам предприни-матель в пределах от 1 до 12 месяцев.Объектом налогообложения признается потенциальновозможный к получению годовой доход налогоплательщи-ка. Налоговая база определяется как денежное выражениетакого потенциально возможного к получению индивиду-альным предпринимателем годового дохода по виду пред-принимательской деятельности, в отношении которогоприменяется патентная система налогообложения.Налоговая ставка устанавливается в размере 6%.Если с начала календарного года доходы налогопла-тельщика от реализации превысили 60 млн руб. и (или)если в течение налогового периода им допущено несо-ответствие установленным требованиям (количествопривлеченных работников, порядок и сроки уплатыналога), такой налогоплательщик считается утратившимправо на применение ПСН и перешедшим на общийрежим налогообложения с начала налогового периода,на который ему был выдан патент. Нетрудно проследитькорреляцию этого ограничения с максимальным разме-ром доходов, по достижении которого налогоплатель-щик, применяющий упрощенную систему налогообло-жения, утрачивает право на ее использование. Вместе стем установление такого размера ограничения доходов врамках упрощенной системы налогообложения носиловременный характер в связи с необходимостью преодоле-ния последствий финансового кризиса, что прямо былообъявлено законодателем и, следовательно, подлежитизменению. В новом же Законе № 94-ФЗ аналогичноеограничение приобрело характер постоянного установле-ния безотносительно финансового благополучия страны.Законопроект Закона № 94-ФЗ после утвержденияГосударственной Думой РФ в первом чтении содержалправило, согласно которому индивидуальные предпри-ниматели при утрате права на применение ПСН неуплачивают пени и штрафы за несвоевременную упла-ту авансовых платежей по налогам, подлежащим упла-те в соответствии с общим режимом налогообложенияв течение того периода, на который был выдан патент[2]. Закон № 94-ФЗ закрепляет рассматриваемое прави-ло в следующей редакции: «…индивидуальные пред-приниматели не уплачивают пени в случае несвоевре-менной уплаты авансовых платежей по налогам, под-лежащим уплате в соответствии с общим режимомналогообложения в течение того периода, на которыйбыл выдан патент».Как нетрудно заметить, последняя редакция факти-чески позволяет налоговым органам взыскивать штра-фы за неуплату авансовых платежей по налогам в рам-ках общего режима налогообложения за период дей-ствия патента. Полагаем, подобное видоизменениенегативным образом отразится на гарантиях правовогостатуса налогоплательщиков и породит нежелательнуюправоприменительную практику.На наш взгляд, доводом в защиту налогоплатель-щика в случае возникновения спора по данному поводуможет послужить возможность использования налого-вого закона по аналогии. Речь идет о правиле, приме-няемом в настоящее время при утрате права пользова-ния специальным налоговым режимом в виде упро-щенной системы налогообложения - налогоплатель-щики в такой ситуации освобождаются от уплаты какпеней, так и штрафов за несвоевременную уплату еже-месячных платежей в течение того квартала, в которомэти налогоплательщики перешли на общий режимналогообложения. В противном случае налоговые нор-мы Закона № 94-ФЗ противоречили бы принципу ра-венства применительно к налогоплательщикам, рабо-тающим по упрощенной системе налогообложения, иналогоплательщикам, использующим патентную си-стему налогообложения.Спорным является тот факт, что правом использо-вания ПСН будут обладать лишь индивидуальныепредприниматели. Юридические лица, таким образом,в ближайшем будущем не смогут воспользоваться нисистемой налогообложения в виде единого налога навмененный доход (ввиду ее полной отмены с 1 января2018 г. [3]), ни ПСН. Не совсем понятно, из чего исхо-дил законодатель, провозглашая политику налоговогостимулирования предпринимательства и одновременноустанавливая такое правило. Очевидно, что малый биз-нес может осуществляться и индивидуальными пред-принимателями без регистрации юридического лица, иорганизациями, имеющими небольшое количество ра-ботников, низкие показатели доходности и стоимостиосновных средств производства. Такое установлениеидет вразрез с положениями Федерального закона «Оразвитии малого и среднего предпринимательства вРоссийской Федерации» [4], в очередной раз порождаяострые противоречия между рамочным законом, за-крепляющим базисные меры поддержки и стимулиро-вания малого предпринимательства, и отраслевым(налоговым) законодательством.Однако даже являясь индивидуальным предприни-мателем, субъект малого предпринимательства не все-гда сможет воспользоваться ПСН. Помимо ограниче-ния предельно допустимого размера доходов от реали-зации, закрепляется также максимальная среднеспи-сочная численность работников, трудящихся у индиви-дуального предпринимателя. Число работников недолжно превышать 15 человек (в настоящий моментдля упрощенной системы налогообложения по патен-ту - не более 5). Проект Закона № 94-ФЗ предусматри-вал для этих целей среднесписочную численность вразмере 10 человек [2].Нововведением, вызывающим некоторые опасения,является также изменение физических показателей не-которых видов деятельности по сравнению с суще-ствующими на сегодняшний день в рамках единогоналога на вмененный доход. Так, к примеру, снизиласьмаксимально допустимая площадь торгового зала - со150 до 50 м2, т.е. в 3 раза (законопроект рассматривае-мого закона и вовсе устанавливал ограничение данногопоказателя до 10 м2). Это изменение позволит устано-вить лишь небольшой киоск или павильон с относи-тельно низкими показателями доходности, что ещебольше сужает круг предпринимателей, приобретаю-щих возможность использования ПСН.Вызывает вопросы и порядок уплаты налога прииспользовании ПСН. Законом № 94-ФЗ закреплено двапорядка уплаты налога в зависимости от продолжи-тельности налогового периода, выбранной налогопла-тельщиком. Если патент получен на срок до 6 месяцев,уплате подлежит полная сумма налога в срок не позд-нее 25 календарных дней после начала осуществленияпредпринимательской деятельности, указанной в па-тенте. Если патент получен на срок от 6 месяцев докалендарного года, одна треть суммы налога уплачива-ется в срок не позднее 25 календарных дней посленачала осуществления предпринимательской деятель-ности, указанной в патенте, а оставшиеся две трети - всрок не позднее 30 календарных дней до дня окончанияналогового периода.Представляется, что установление такого порядкане учитывает в полной мере рисковый характер пред-принимательской деятельности как таковой. Действи-тельно, если предприниматель выбирает продолжитель-ность налогового периода менее года, это не ведет кстопроцентной прибыльности его дела. Сумма уплачен-ного налога в случае отсутствия дохода от предприни-мательской деятельности возврату не подлежит.Более разумным в этом отношении видится дей-ствующий порядок применения упрощенной системыналогообложения по патенту. Он предусматриваетоплату одной трети стоимости патента в срок не позд-нее 25 календарных дней после начала осуществленияпредпринимательской деятельности на основе патента,а оплату оставшейся части (две трети) стоимости па-тента - в срок не позднее 25 календарных дней со дняокончания периода, на который был получен патент(п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ).Негативным для ведения предпринимательской дея-тельности является отсутствие действующего на сего-дняшний день правила, применяемого для исчисленияналога в рамках специальных налоговых режимов ввиде единого налога на вмененный доход для отдель-ных видов деятельности и упрощенной системы нало-гообложения (в том числе по патенту). Оно касаетсяпредоставляемой налогоплательщику возможностиуменьшить размер исчисленного за налоговый периодналога на сумму страховых взносов социальногоназначения (в пределах исчисленных сумм) за этот жепериод времени в соответствии с законодательствомРоссийской Федерации, а также на сумму выплаченныхработникам пособий по временной нетрудоспособно-сти (не более чем на 50%, а при оплате патента в рам-ках упрощенной системы налогообложения - в полномобъеме) (п. 2 ст. 346.32, п. 3 ст. 346.21, п. 10ст. 346.25.1 НК РФ). Полагаем, подобное правилодолжно существовать и в рамках ПСН.Учитывая размер совокупной ставки страховыхвзносов, установленной Федеральным законом № 212-ФЗ [5], отсутствие такой льготы значительно повлияетна размер уплачиваемого налога. Кроме того, в такойситуации можно усмотреть нарушение принципа ра-венства налогообложения при сравнении правовыхстатусов налогоплательщиков, применяющих разныевиды специальных налоговых режимов.Особого внимания заслуживает правовая норма,устанавливающая основания для утраты предпринима-телем права на применение ПСН. Как уже было указа-но, предельно допустимый лимит доходов для этихцелей установлен в размере 60 млн руб. с начала ка-лендарного года, в котором применяется ПСН. Полага-ем, такая формулировка допускает применение одина-ковых требований к предпринимателям, имеющим су-щественно различающиеся по размеру доходы. Так,предприниматели, получившие патенты, к примеру, насроки 1 месяц и 11 месяцев соответственно и достиг-шие в течение периода действия патента максимальновозможного размера прибыли, находятся в равныхусловиях; и тот, и другой вправе применять ПНС. Вме-сте с тем очевидно, что они принадлежат к разным ка-тегориям субъектов предпринимательства, что подра-зумевает дифференцированные меры государственнойполитики в отношении каждого из них. Надлежащимобразом соблюсти принцип равенства налогоплатель-щиков можно было бы, установив пропорциональныйпорядок расчетов предельно допустимой суммы дохо-дов индивидуально для каждого налогоплательщика поформуле:A = ˟n,где A - предельно допустимый лимит доходов от реа-лизации, определяемых в соответствии со ст. 249 Нало-гового кодекса РФ, по всем видам предприниматель-ской деятельности, в отношении которых применяетсяпатентная система налогообложения; L - предельнодопустимый лимит доходов от реализации, определяе-мых в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ,по всем видам предпринимательской деятельности, вотношении которых применяется патентная системаналогообложения за календарный год (в настоящеевремя 60 млн руб.); n - число месяцев периода, на ко-торый налогоплательщику выдан патент.Использование приведенной формулы позволитобеспечить соразмерность применения предельно до-пустимого размера доходов для всех налогоплательщи-ков, а также реализовать одно из основных начал нало-гового законодательства, согласно которому налоги исборы должны иметь экономическое обоснование и немогут быть произвольными.Предлагаем также распространить действие коэф-фициента К1 и на предельный годовой размер доходовналогоплательщиков.Не менее спорным видится положение Закона № 94-ФЗ, обязывающее налогоплательщика в случае утратыправа на использование патентной системы налогооб-ложения перейти на общий режим налогообложения.Более логичным было бы закрепление правила о пе-реходе на упрощенную систему налогообложения наобщих основаниях, ведь патентная система налогооб-ложения изначально являлась частью упрощенной си-стемы налогообложения. Действительно, если инди-видуальный предприниматель примет на работу одно-го-двух работников сверх установленного ограничения,это не будет автоматически означать, что его бизнесвышел на такой уровень, при котором уже не требуетсяоказание мер государственной поддержки и примене-ние мер налогового стимулирования.Наконец, наиболее затруднительным для примене-ния, по нашему мнению, будет введение патентнойсистемы налогообложения в действие. Закон № 94-ФЗзакрепляет в п. 1 ст. 346.43 НК РФ следующее правило:«Патентная система налогообложения устанавливаетсянастоящим Кодексом, вводится в действие и прекраща-ет действовать в соответствии с настоящим Кодексом изаконами субъектов Российской Федерации и применя-ется на территориях указанных субъектов РоссийскойФедерации».Вместе с тем, в отличие от порядка распределенияналоговых доходов от взимания налога в рамках дей-ствующей упрощенной системы по патенту, вся сумма,полученная от взимания единого налога в рамках па-тентной системы налогообложения, будет в полном объ-еме по нормативу 100% поступать в бюджеты муници-пальных районов и городских округов; соответствую-щие изменения вносятся Законом № 94-ФЗ в Бюджет-ный кодекс Российской Федерации [6] (далее - БК РФ).Налогоплательщики, применяющие патентную си-стему налогообложения, будут освобождены от уплатыналога на доходы физических лиц (НДФЛ) (в части до-ходов, полученных при осуществлении видов предпри-нимательской деятельности, в отношении которых при-меняется патентная система налогообложения), а такженалога на имущество физических лиц (в части имуще-ства, используемого при осуществлении видов предпри-нимательской деятельности, в отношении которых при-меняется патентная система налогообложения).Согласно ст. 56 БК РФ в бюджеты субъектов Рос-сийской Федерации подлежат зачислению налоговыедоходы от налога на доходы физических лиц по норма-тиву 80%. В результате взимания налога на имуществофизических лиц вся сумма аккумулированных денеж-ных средств направляется в местные бюджеты (ст. 61,61.1, 61.2 БК РФ). Таким образом, будут иметь место«выпадающие» доходы региональных бюджетов в ча-сти доходов от НДФЛ.В случае распространения патентной системы налого-обложения и на категорию налогоплательщиков-организаций размер таких «выпадающих» доходов неиз-бежно увеличится, поскольку в соответствии с принци-пом вменения единым налогом должны быть замененыналог на прибыль организаций и налог на имущество ор-ганизаций. В соответствии с п.1 ст. 284 НК РФ налоговаяставка по налогу на прибыль устанавливается по общемуправилу в размере 20%. При этом сумма налога, исчис-ленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется вбюджеты субъектов Российской Федерации. Налог наимущество организаций согласно п. 1 ст. 56 БК РФ в пол-ном объеме подлежит зачислению в региональные бюд-жеты. В случае перехода значительного количества нало-гоплательщиков-организаций на патентную системуналогообложения собственные налоговые доходы бюд-жетов субъектов будут значительно сокращены.Учитывая вышеизложенное, можно утверждать,что региональному законодателю будет крайне невы-годно в свете необходимости пополнения своей казнывводить на соответствующей территории патент-ную систему налогообложения.В связи с этим полагаем возможным установление ча-стичной компенсации «выпадающих» доходов регио-нальных бюджетов за счет средств федерального бюдже-та. Данное предложение может быть реализовано за счетпредоставления межбюджетных трансфертов (в том числеотрицательных) в форме субсидий регионам, вводящимна своей территории специальный налоговый режим ввиде патентной системы налогообложения.Серьезные опасения вызывает и предлагаемый За-коном № 94-ФЗ порядок установления окончательныхразмеров базовой доходности для каждого вида деятель-ности - они устанавливаются органами государственнойвласти регионов по собственному усмотрению. Един-ственным ограничением для них будут служить закреп-ленные на федеральном уровне минимальный и макси-мальный размеры. Таким образом, предприниматели,осуществляющие один и тот же вид деятельности в раз-ных регионах, могут уплачивать суммы налогов в рам-ках патентной системы налогообложения, многократноотличающиеся друг от друга, что вряд ли можно объяс-нить различиями в условиях хозяйствования.Более того, даже в пределах одного региона пред-приниматели, ведущие одинаковые виды деятельностии уплачивающие налог в одинаковом размере, оказы-ваются в неравном положении, поскольку законопро-ект не предусматривает коэффициента, аналогичногокоэффициенту К2 для единого налога на вмененныйдоход. Отсутствие подобного коэффициента не позво-ляет учитывать такие показатели, существенно влияю-щие на доходность предпринимательской деятельно-сти, как сезонность, режим работы, особенности меставедения предпринимательской деятельности и прочие.На наш взгляд, необходимо сохранить схему опре-деления базовой доходности, существующую в насто-ящее время в рамках специального налогового режимав виде единого налога на вмененный доход. Размербазовой доходности должен быть определен заново длякаждого вида деятельности исходя из современныхэкономических и социальных реалий и закреплен вфедеральном налоговом законодательстве. Предлагаемрасширить возможности регионального законодателя виспользовании корректирующих коэффициентов (ин-ститут корректирующих коэффициентов К1 и К2 такжедолжен, по нашему мнению, быть использован в рам-ках патентной системы налогообложения). Корректи-рующие коэффициенты являются гораздо более про-зрачным и позволяющим оценить объективность уста-новленного базового размера доходности правовымсредством по сравнению с предоставлением регионампростого усмотрения действовать в рамках минималь-ного и максимального размеров базовой доходности.Необходимо, по нашему мнению, и закрепление обя-занностей региональных властей по официальному опуб-ликованию размеров корректирующего коэффициентаК2, а также по периодическому его пересмотру [7, 8].На негативный характер отсутствия унифицирован-ных определений в различных отраслях права обраща-ют свое внимание многие авторитетные исследователи.Так, С.В. Запольский обоснованно критикует отсут-ствие сквозных понятий в отраслевых актах, в том чис-ле в Бюджетном кодексе и Налоговом кодексе РФ[9. C. 84].Необходимо, по нашему мнению, дополнить ст. 11НК РФ термином «субъект малого предприниматель-ства» со ссылкой на вышеуказанный закон «О развитиималого и среднего предпринимательства в РоссийскойФедерации». Полагаем, п. 1 ст. 346.44 НК РФ послетакого изменения должен быть изложен в следующейформулировке: «Налогоплательщиками признаютсясубъекты малого предпринимательства, перешедшиена патентную систему налогообложения в порядке,установленном настоящей главой».Резюмируя вышеизложенное, можно положительноохарактеризовать стремление законодателя к совер-шенствованию налогообложения малого предпринима-тельства. Приступая к столь серьезным и масштабнымпреобразованиям налогового законодательства, необ-ходимо учитывать как накопленный в данной сфереопыт, так и современные социально-экономическиереалии.

Ключевые слова

патентная система налогообложения, малое предпринимательство, patent system of taxation, small business

Авторы

ФИООрганизацияДополнительноE-mail
Горовцова Маргарита АлексеевнаНациональный исследовательский Томский государственный университетассистент кафедры финансового праваm.gorovtsova@yandex.ru
Всего: 1

Ссылки

О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 25.06.2012 № 94-ФЗ // СЗ РФ. 2012. № 26. Ст. 3447.
О внесении изменений в статью 18 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российс
О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона «О банках и банковской деятельности»: Федеральный закон от 29.06.2012 № 97-ФЗ // СЗ РФ. 2012. № 27. Ст. 3588.
О развитии малого и среднего предпринимательства: Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ // СЗ РФ. 2007. № 31. Ст. 4006.
О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.
Бюджетный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3823.
Торгово-промышленная палата Российской Федерации. URL: http://tpprf.ru/ru/news/about/index.php?id_12=29814 (дата обращения: 06.08.2012).
Федеральная налоговая служба Российской Федерации. URL: http://nalog.ru/gosreg/reg_fl/ip_stat (дата обращения: 06.08.2012).
Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права. М. : Эксмо, 2008. 153 с.
 О патентной системе налогообложения: дискуссионные вопросы и возможные пути их разрешения | Вестн. Том. гос. ун-та. 2012. № 2.

О патентной системе налогообложения: дискуссионные вопросы и возможные пути их разрешения | Вестн. Том. гос. ун-та. 2012. № 2.

Полнотекстовая версия