The accounting policy of enterpriseas an instrument of the profit tax payments optimization.pdf На сегодняшний день российский бизнесфункционирует в достаточно нестабильных ма-кроэкономических условиях, которые связаны нетолько с неразвитой инфраструктурой, но также ис несовершенной налоговой системой РоссийскойФедерации. Согласно п. 2 ст. 209 Гражданскогокодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ),хозяйствующий субъект «вправе по своему усмо-трению совершать в отношении принадлежащегоему имущества любые действия, не противоре-чащие закону и иным правовым актам и не на-рушающие права других лиц» [1. с. 65]. Поэтомуэкономическому субъекту необходимо, с однойстороны, добиваться снижения расходов (в томчисле налоговых платежей), а с другой - искатьпути повышения эффективности бизнеса, однимиз направлений которого является налоговое пла-нирование.Налоговое планирование представляет собой«выбор способа оптимального сочетания право-вых форм отношений и возможных вариантов ихинтерпретации в рамках действующего налогово-го законодательства» [3. с. 43].Процесс налогового планирования представ-ляет особую важность для экономического субъ-екта, поскольку включает выбор и обоснованиепутей налоговой оптимизации, которые, в своюочередь, позволяют выявить источники финансо-вых ресурсов для их капитализации, возможностифинансирования диверсификации деятельности,реальный объем инвестиций за счет экономии наналоговых платежах.На протяжении последних лет налоговое пла-нирование и налоговая оптимизация занимаютвсе более важное место в повседневной практикепредприятий. Сегодня о налоговой оптимизациипринято говорить как о явлении полукриминаль-ном, скрывая любые направления деятельностипредприятия в направлении минимизации налого-вых платежей. Такое отношение наблюдается и состороны налоговых органов, которые фактическиобъявляют все мероприятия, связанные с налого-вой оптимизацией, незаконными.Однако изначально понятие налоговой опти-мизации не предполагает нарушения законода-тельства со стороны хозяйствующего субъекта иявляетсяхозяйственной деятельности налогоплательщика»[2. с. 42].Принятая организацией учетная политика дляцелей налогообложения утверждается соответ-ствующими приказами, распоряжениями руко-водителя организации и начинает применяться с1 января года, следующего за годом утверждения.Налоговая учетная политика, как правило, со-стоит из трех разделов.Первый раздел посвящен организационно-техническим вопросам, к которым относят:- организацию ведения налогового учета (си-лами работников бухгалтерии, путем созданияструктурного подразделения в организации, при-менение услуг сторонней организации);- систему налоговых регистров;- систему документооборота для заполненияналоговых регистров.Во втором разделе указывается выбор органи-зацией способов ведения налогового учета, а так-же методов исчисления налоговой базы в случаяхпредоставления такого право налогоплательщикуНК РФ.Третий раздел предназначен для разъясненийвопросов исчисления налогов, по которым нор-мы налогового законодательства отсутствуют илине содержат определенного порядка действий. Вчастности, организация самостоятельно разра-батывает порядок ведения налогового учета, по-скольку НК РФ предусматривает только общиеположения (ст. 313 НК РФ).Налоговая учетная политика формируется ис-ходя из принципа последовательности применениянорм и правил налогового учета, в соответствиисо ст. 313 НК РФ. Этот принцип означает последо-вательность применения способов ведения нало-гового учета, закрепленных в учетной политике,от одного налогового периода к другому [11].Согласно ст. 313 НК РФ, изменение учетнойполитики для целей налогового учета возможно вследующих случаях:- при изменении применяемых методов учета,которые отражаются в учетной политике с началанового налогового периода;- при изменении законодательства о налогахи сборах, последствия которых закрепляются вучетной политике не ранее, чем с момента всту-пления в силу изменений норм законодательства;- если организация начала осуществлятьПоказатель будет увеличиваться, если в ре-зультате оптимизации налоговых платежей хозяй-ствующий субъект заплатит налогов меньше, чемв предшествующем периоде.Налогоемкость продаж представляет собойпоказатель, который характеризует сумму налого-вых платежей, приходящуюся на единицу объемареализованной продукции (работ, услуг):Кне = Но / Тп , (2)где Кне - налогоемкость продаж; Но - общая суммапланируемых налоговых платежей; Тп - планируе-мый объем реализации продукции [3, с. 44].При этом, если налогоемкость продаж состав-ляет:- менее 20 %, то система налогового планиро-вания функционирует эффективно и корректиров-ки не требует. В данном случае хозяйствующемусубъекту достаточно проводить мониторинг за-конодательства для предотвращения налоговыхрисков;- 20-40 %, то это означает, что система функ-ционирует недостаточно эффективно, в связи счем возможно внесение в нее изменений с помо-щью внутренних специалистов компании (юри-стов, менеджеров) или привлечения налоговыхконсультантов;- 40-60 %, то это подразумевает, что в коррек-тировке нуждается непосредственно сама систе-ма. Это вынуждает к проведению повторного ана-лиза налогового законодательства и составлениюновой схемы;- показатель, составляющей более 60 %, ста-вит вопрос о целесообразности дальнейшего ве-дения бизнеса [3. С. 44].Влияние учетной политики на систему налого-обложения предприятия заключается, главным об-разом, в оптимизации налога на прибыль. Форми-руя учетную политику в целях налогового учета,экономическому субъекту следует отразить в нейтолько те подходы, по которым НК РФ предусмо-трены различные варианты или которые налого-плательщик формирует самостоятельно. При этомдля проведения эффективной оптимизации пла-тежей по налогу на прибыль выбранные способыдолжны обеспечивать минимально допустимуюналоговым законодательством оценку доходов иналогооблагаемой прибыли.На примерах учета отдельных элементов и объ-ектов рассмотрим отдельные варианты отраженияэлементов учетной политики в целях оптимально-го исчисления налогооблагаемой прибыли.Пример 1. Амортизация является одним из ак-тивно используемых инструментов экономии пла-тежей по налогу на прибыль. Если налогоплатель-щик подтвердит, что его оборудование работаетв условиях агрессивной среды, то сможет при-менять специальный коэффициент, ускоряющийамортизацию (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Решениео реализации права использования такого коэффи-циента, а также его размер (не выше 2) следует от-разить в учетной политике.Предположим, что транспортное средство ин-тенсивно эксплуатируется в зимний период, и, со-ответственно, оно само и все его комплектующиеподвергаются преждевременному износу. В этомслучае среда функционирования автомобиля (гру-зового транспорта) вполне может быть признанаагрессивной и к основной норме амортизацииприменен повышающий коэффициент (ПисьмоМинфина России от 27 августа 2007 № 03-03-06/1/604).Если применение таких коэффициентов явля-ется обоснованным, то арбитражные суды обыч-но встают на сторону налогоплательщиков. Так,компания изначально не указала в налоговойучетной политике применение повышающего ко-эффициента «2» по основным средствам, которыеиспользуются в условиях агрессивной технологи-ческой среды. Позднее ошибка была обнаруженаи исправлена, однако налоговый орган отказалсяпринимать уточненную налоговую декларацию поналогу на прибыль, скорректированную на суммуповышенной амортизации. Тем не менее ФАСУральского округа в постановлении от 23 октя-бря 2008 г. № Ф09-7703/08-СЗ определил, что за-конодательство не предусматривает обязанностьналогоплательщика отражать в учетной политикевозможность применения повышающего коэф-фициента, поскольку это является не изменениемметода начисления амортизации, а реализациейпредусмотренного НК РФ ускоренного порядкауже существующей нормы амортизации [6]. Сцелью предотвращения споров с налоговиками вдальнейшем организации следует отразить поло-жение о применении повышающего коэффициен-та в учетной политике.Однако следует помнить, что применять повы-шающий коэффициент можно только в случаях,когда основное средство,согласно документациипроизводителя, не предназначено для исполь-зования в условиях агрессивной среды (ПисьмаМинфина России от 14 октября 2009 № 03-03-05/182 и ФНС России от 17 ноября 2009 № ШС-17-3/205@). Иными словами, основные средства,произведенные для функционирования в «агрес-сивной среде», нельзя амортизировать в ускорен-ном порядке.Пример 2. Действующее налоговое законода-тельство предоставляет экономическому субъектуи другие возможности использования амортиза-ции для оптимизации налоговых платежей. Однойиз такие «льгот» является применение амортиза-ционной премии.Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ, «налогоплатель-щик имеет право включать в состав расходовотчетного (налогового) периода расходы на ка-питальные вложения в размере не более 30% (вотношении основных средств, относящихся ктретьей - седьмой амортизационным группам)первоначальной стоимости основных средств, атакже не более 30% расходов, которые понесены вслучаях достройки, дооборудования, реконструк-ции, модернизации, технического перевооруже-ния, частичной ликвидации основных средств»[2. с. 282]. По другим амортизационным группамустановлен лимит в размере 10%. Оставшуюсястоимость основного средства необходимо списы-вать по мере начисления амортизации в течениесрока службы.Применение амортизационной премии явля-ется одним из элементов учетной политики дляцелей налогообложения. Поэтому налогоплатель-щик, пользующийся таким правом, должен закре-пить данный метод ведения налогового учета.Пунктом 9 ст. 258 НК РФ запрещается приме-нять амортизационную премию по имуществу, по-лученному безвозмездно[11].Пример 3. Стоимость приобретенных основ-ных средств списывается в учете путем начисле-ния амортизации. Исключение составляют те объ-екты, стоимость которых не превышает 40 тыс.руб. Такие расходы могут быть признаны единов-ременно. Поэтому если отдельные части объектаосновного средства стоят не более 40 тыс. руб.,то компания может списать их единовременно всоставе материально-производственных запасов,а не путем начисления амортизации, ведь такиеактивы не признаются амортизируемым имуще-ством (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом, согласно п. 6Положения по бухгалтерскому учету «Учет основ-ных средств» (ПБУ 6/01), каждая часть таких акти-вов должна выполнять свои функции обособленноот других частей и иметь срок полезного исполь-зования, отличный от других составляющих.Например, покупая компьютер, следует при-обрести отдельно системный блок и отдельно мо-нитор. Их общая стоимость может и превысить 40тыс. руб., но цена каждойсоздают резерв для проведения особо сложных идорогих видов капитального ремонта основныхсредств в течение более одного налогового перио-да, что также отражается в учетной политике.В первом случае резервы будут списыватьсяравномерно в течение всего года, а по «дорогосто-ящему» резерву затраты можно будет перенестина следующие налоговые периоды, т.е. доходы,полученные в отчетном налоговом периоде (ка-лендарном году), уменьшаются на будущие сум-мы фактически не произведенных расходов [11].Пример 5. Торговая организация может осу-ществлять оптимизацию налоговых платежей поналогу на прибыль путем признания расходов надоставку товаров прямыми или косвенными за-тратами.Затраты торговой компании, связанные странспортировкой товаров, включаются в налого-вые расходы, так как они направлены на получе-ние дохода и экономически оправданы (п. 1 ст. 252НК РФ). При этом расходы по доставке товаровна собственный склад учитываются постепенно,по мере реализации товаров (прямые расходы), арасходы по доставке товаров покупателю - еди-новременно (косвенные расходы).Очевидно, что списывать транспортные рас-ходы как прямые менее выгодно, чем как кос-венные затраты. Ведь в этом случае затраты надобудет распределять пропорционально проданнымтоварам. В свою очередь, признание транспорт-ных затрат торговой фирмы косвенными расхода-ми может привести к разногласиям с налоговымиинспекторами и арбитражному разбирательству сцелью доказательства правомерности признанияданных затрат в качестве косвенных расходов.Если торговая компания доставляет товар дляреализации, то это ее косвенные расходы, и спи-сать их можно в том отчетном периоде, когда онибыли произведены. Сложнее дела обстоят с расхо-дами, связанными с доставкой товаров до складакомпании. В данном случае возможны два вариан-та отражения таких расходов в учете:1) отражение в составе прямых расходов ираспределение затрат между реализованными инереализованными товарами (ст. 320, п. 1 ст. 268НК РФ);2) включение расходов в продажную стои-мость товаров и отражение данного положения вучетной политике (ст. 320 НК РФ).Безусловно, выгоднее для компании доказать,что все ее расходы связаны именно с реализациейтоваров, а не с покупкой и доставкой их на соб-ственный склад. Но подобная трактовка ситуациипотребует соответствующего оформления первич-ных документов и, скорее всего, привлечет внима-ние налоговых органов.Чтобы учесть большую часть транспортныхзатрат в качестве косвенных расходов, необходи-мо перераспределить стоимость транспортныхуслуг между доставкой товаров на собственныйсклад и доставкой покупателям. При этом на боль-шую часть суммы перевозчик выставляет счет вкачестве платы за доставку товаров покупателям,а меньшую оформляет как плату за доставку това-ров на собственный склад компании. Однако этовозможно, если компания оплачивает одному итому же перевозчику доставку как купленных, таки проданных товаров. Если компания осуществля-ет перевозку товаров на собственный склад и по-купателям собственными силами, то возможностипо перераспределению расходов у нее шире.Однако в случае, когда организация искус-ственно пытается оформить документы по транс-портировке приобретаемых ею товаров таким об-разом, чтобы они имели отношение не к закупке,а к реализации, она вряд ли найдет поддержку всуде.Самым оптимальным вариантом все же явля-ется включение транспортных расходов в стои-мость товаров, т.е. формирование себестоимостиединицы товара. Хотя вместе с оставшимся наконец периода на складе товаром останутся и не-списанные транспортные расходы, в следующемквартале (когда будут реализованы складские то-варные остатки) эти расходы уменьшат прибыль.В результате транспортные расходы будут списа-ны равномерно на себестоимость реализованныхтоваров и снизятся налоговые риски. Такой методучета транспортных расходов нужно прописать вучетной политике компании. Так, в постановленииДесятого арбитражного апелляционного суда от24 ноября 2005 г. № 10АП-2837/05-АК была рас-смотрена следующую ситуация. Компания опларов на собственный склад компании. Кроме того,налогоплательщик закрепил в учетной политике,что расходы на доставку покупных товаров при ихпокупке включаются в цену, и следовал этому по-ложению в учете [5].Пример 6. Поскольку прибыль представляетсобой разницу между доходами и расходами, товозникающие убытки также способствуют умень-шению налогооблагаемой базы по налогу на при-быль. Организация, которая несет расходы поприобретению земельного участка, может опти-мизировать платежи по указанному налогу. Делов том, что расходы на приобретение земельныхучастков из земель, находящихся в государствен-ной или муниципальной собственности, на кото-рых находятся здания, строения, сооружения иликоторые приобретаются для целей капитальногостроительства, могут признаваться в налоговомучете двумя способами:- равномерно в течение срока, который опреде-ляется налогоплательщиком самостоятельно и неможет быть менее пяти лет;- в отчетном (налоговом) периоде в размере, непревышающем 30% налоговой базы предыдущегоналогового периода (п. 3 ст. 264.1 НК РФ).Следовательно, если в учетной политике нало-гоплательщик закрепил способ, который позволя-ет включить в состав расходов большую сумму за-трат, то это может привести к образованию убытка[7].Применение приведенных выше примеровпозволяет хозяйствующим субъектам законнымспособом оптимизировать расходы, связанные суплатой налога на прибыль.Таким образом, сформированная надлежащимобразом налоговая учетная политика позволяетне только грамотно реализовывать на практикерезультаты налогового планирования, но и повы-шать эффективностьхозяйственной деятельностив целом.

Скачать электронную версию публикации