Unfounded deductions as the main cause of instable legal tax relations in Russia.pdf Переход от централизованной, основанной на го-сударственной форме собственности, к рыночной эко-номике, базирующейся в основном на частной соб-ственности, сформировал необходимость создания вРоссии налогового законодательства, качественноесостояние которого требует научных исследований всфере экономико-правовой природы и сущности на-логов. Представляется, что недостаточность, а зачас-тую невостребованность результатов таких исследо-ваний позитивным правом является одной из причиннарушения частных и публичных интересов, приво-дящих к неустойчивому функционированию отече-ственной налоговой системы.В современных научных публикациях и правовыхпозициях КС РФ справедливо подчеркиваются осо-бые требования к государству по формированию на-логовых норм. Так, например, B.C. Белых и Д.В. Вин-ницкий обоснованно замечают, что налог может слу-жить достижению поставленных перед ним целей лишьв том случае, если с его помощью осуществляется спра-ведливое распределение бремени публичных расходов.По мнению ученых, налоговым отношениям, суще-ствование которых определяется задачей наиболееэффективного распределения бремени публичных рас-ходов, внутренне имманентно стремление приниматьтакие формы, которые не влекли бы негативного воз-действия на экономику, не уничтожали бы ту матери-альную основу, которая порождает данные отноше-ния. Поэтому, констатируют авторы, налоговые от-ношения внутренне тяготеют к построению на прин-ципах равенства, всеобщности и соразмерности, по-скольку именно на основе этих принципов может бытьнаиболее экономически целесообразным образом рас-пределено бремя публичных расходов [1]. Аналогич-ные рассуждения мы находим у С.Г. Пепеляева, ут-верждающего, что налог не должен быть направленна подрыв собственной основы, он существует дляполучения средств, а, следовательно, не должен огра-ничивать, угнетать источник этих средств и особоподчеркивающего, что права налогоплательщиковсоблюдаются, если законодательство применяется иисполняется с учетом равного налогового бремени,равноправия, соразмерности [2].При этом, границы властных налоговых полномо-чий государства определяются федеральным законо-дателем с учетом того, чтобы их реализация не отме-няла и не умаляла прав и свобод человека и гражда-нина [3], одновременно учитывая при определенииусловий налогообложения такой важнейший показа-тель как достаточность собираемых средств для удов-летворения бюджетных нужд [4]. Кроме того, с точкизрения КС РФ, осуществляемое законодателем право-вое регулирование в сфере налогообложения, не дол-жно провоцировать законопослушных граждан насокрытие получаемых доходов и занижение налого-вой базы, а налог не должен убивать интерес к соци-ально полезной деятельности и выталкивать платель-щика в теневые секторы экономики [5].Одновременно в юридической литературе обосно-вано отмечается, в силу глубинного экономическогосодержания налогов, связь между принципами всеоб-щности налогообложения и добросовестной конку-ренции, которая, безусловно, должна учитыватьсяФедеральным собранием РФ при формировании на-логово-правовых норм. Очевидно, что любые формыигнорирования принципа равенства и всеобщностиналогообложения, в конечном счете, ведут к разруше-нию условий справедливой конкуренции на рынкетоваров (работ, услуг), подрывают основы самой эко-номической системы государства, провоцируют нало-гоплательщика на недобросовестные действия во имясохранения своей имущественной базы в условиях не-равной конкурентной борьбы [6].Однако повседневная практика показывает, что оте-чественное правовое регулирование налоговых отноше-ний не только далеко от совершенства, но и нередкоигнорирует принципы налогового права и выводы уче-ных. Общеизвестно, что современная российская реаль-ность в сфере налогообложения состоит в том, что да-леко не все налогоплательщики надлежащим образомисполняют свои обязательства перед обществом и го-сударством. В специализированной литературе по ак-туальным проблемам налогообложения, учитывая сло-жившийся в России уровень уклонения от уплаты нало-гов, всегда предпринимались попытки дать оценку ко-личеству добросовестных налогоплательщиков в стра-не. Например, А.В. Брызгалин критически оцениваяданные Госналогслужбы России за 1996 г. о том, что встране уплачивают налоги только 16% организаций,около 48% платят налоги не регулярно, а 36% не платятсовсем, утверждает, что большинство из неплательщи-ков чисто статистические единицы, которые к налогамникакого отношения не имеют [7]. По другим оценкамк концу прошлого века из 2,6 млн юридических лиц,зарегистрированных в России, лишь около 400 тыс. пла-тили налоги добросовестно и в срок [8]. Мы полагаем,что, вряд ли возможно уверенно говорить о количестведобросовестных (недобросовестных) налогоплателыци-ков-организаций в стране. В тоже время считаем, чтобольшинство современных российских налоговых про-блем в значительной степени связано с уклонением отналогообложения. Ведь в результате этого явления кон-солидированный бюджет Российской Федерации еже-годно недополучал по оценкам одних авторов от 30 до40% [9], по оценкам других свыше 40% причитающихсяк уплате налоговых платежей [10], что намного боль-ше, чем в странах с сильными государственными инсти-тутами [11], и даже учитывал эти потери в виде коэффи-циента собираемости [12].Представляется, что потеря налоговой базы, в томчисле в результате уклонения от налогообложения, от-мечаемая на протяжении всего времени существованиясовременной российской налоговой системы привела нетолько к снижению собираемости налогов и ужесточе-нию и чрезмерной формализации налоговых процедур.Полагаем, что самым серьезным последствием потериналоговой базы становится процесс переложения госу-дарством налогового бремени с недобросовестных назаконопослушных налогоплательщиков в целях обес-печения необходимого уровня сбора налогов. Такаяпрактика борьбы с уклонением от налогообложенияобщеизвестна, объяснима и сложилась также в европей-ских странах. Еще И Х. Озеров, отмечая, что налогиимеют публичный интерес, писал: «Если одно лицо ук-рыло свой доход, то так или иначе это делается за счеттретьих лиц - государству приходится увеличивать став-ки или прибегать к новым видам обложения [13]. Со-временные исследователи также подчеркивают, что уро-вень уклонения от налогообложения подобный россий-скому, вынуждает государство переносить налоговуюнагрузку на тех, кто полностью платит налоги [11], чтосвидетельствует о крайне высоком уровне несправедли-вости российской налоговой системы [14]. Если признатьподобные факты уклонения от налогообложения, - обо-снованно замечает В.А. Кашин, - то оказывается, чтоорганизации, полностью платящие все налоги, несут насебе налоговое бремя, наполовину более высокое, чемэто вытекает из среднестатистических данных [15]. Ана-логичное мнение высказывает С.Г. Пепеляев, считаю-щий, что использование различных налоговых лазеекприводит к необходимости повышения ставок налогов,чтобы компенсировать недополучение доходов бюдже-том. В результате, - заключает ученый, - добросовест-ные налогоплательщики вынуждены нести дополни-тельные обязательства [2]. Таким образом, можно сде-лать вывод о том, что существующие в России налого-вые ставки не могут рассматриваться в качестве идеаль-ных налоговых ставок, рассчитанных с учетом принци-па всеобщности налогообложения, поскольку они из-начально содержат в себе ту дополнительную часть не-обходимых для государства налоговых поступлений,которая будет недополучена публичным субъектом врезультате потери налоговой базы.Исследователи проблем налогового права справед-ливо отмечают вызываемые несовершенством нало-гового законодательства общие процессы переложе-ния в нашей стране налоговых обязанностей на зако-нопослушных налогоплательщиков. В качестве наи-более показательных примеров явного переложенияможно привести, резко критикуемые в юридическойлитературе, предложения Минфина России и МНСРоссии по введению НДС-счетов и известное Опреде-ление КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-0. Так, напри-мер, В.М. Зарипов, анализируя концепцию НДС-сче-тов и отмечая несоразмерное ограничение конститу-ционных прав и свобод, приходит к справедливомувыводу о том, что, выдвигая подобные предложения,государство признает свою неспособность справить-ся с экономическим мошенничеством существующи-ми средствами и перелагает бремя решения этой про-блемы на добросовестных налогоплательщиков, ко-торые будут вынуждены нести значительные издерж-ки и потери в случае введения НДС-счетов [16]. Целе-сообразно отметить, что процессы переложения на-логовой нагрузки на законопослушных налогопла-тельщиков характерны также для мероприятий нало-гового администрирования. В специализированнойлитературе, справедливо отмечая особое влияние насреду бизнеса форм налогового контроля, исследова-телями констатируется, что он в России зачастую пре-вращается в инструмент подавления экономическойсамостоятельности и инициативы, чрезмерного огра-ничения свободы предпринимательства и права соб-ственности. В частности, Г.В. Овчинников пишет:«фактически то, что недоплатил один налогоплатель-щик, ложится на плечи его добросовестного коллеги.Это выражается, - обоснованно подчеркивает автор, -в увеличении налогового прессинга (в виде сокраще-ния льгот, увеличения сумм доначислений по резуль-татам проверок и т.п.), в связи, с чем рыночные усло-вия приводят добросовестного налогоплательщикалибо к прекращению предпринимательской деятель-ности, либо к приспособлению к данной ситуации и«вливанию» в теневую экономику [17]. Таким обра-зом, чрезмерность налоговых изъятий в России допол-нительно усиливается мерами налогового админист-рирования, в том числе рассчитанными на выявлениеи пресечение налоговых правонарушений со сторонынедобросовестных лиц.С учетом изложенного можно уверенно утверждатьо различных возможностях государства по противо-действию потери налоговой базы, фактически осно-ванных на неправомерных ограничениях права соб-ственности законопослушных налогоплательщиков ив целом позволяющих публичному субъекту обеспе-чить необходимый объем налоговых поступлений вбюджет. В этой связи, необходимо понимать, что по-теря налоговой базы и принимаемые государствоммеры для борьбы с этим явлением, не могут не ска-заться на устойчивости российской налоговой систе-мы, необходимой степени защиты прав всех налого-плательщиков и адекватном состоянии налогово-пра-вовых норм. Очевидно, что нарушение интересов пуб-личного субъекта неизбежно влечет за собой наруше-ния интересов частных субъектов и приводит к появ-лению деформированного и неэффективного налого-вого законодательства, вызывающего кризисные про-явления в экономике. Поэтому полагаем, что пред-ставленные выше обобщения выводов ученых и прак-тиков о современном состоянии российской налого-вой системы не позволяет охарактеризовать ее какстабильную и устойчивую, в связи, с чем закономер-но возникает вопрос об анализе основных причинпотери налоговой базы в России.По нашему мнению в основе современной российс-кой проблемы потери налоговой базы лежит фактичес-ки противоправное использование конструкции юри-дического лица, направленное на разрыв налоговойсвязи «объект налогообложения - налоговые вычеты»у налогоплательщиков-контрагентов в сделке. Так, на-пример, очевидно, что правовое регулирование нало-гообложения доходов индивидуальных предпринима-телей рассматривает результат конкретной сделки пореализации товаров (работ, услуг) как объект обложе-ния для продавца и основание для налогового вычетадля покупателя. При этом мы полагаем, что изменениеналоговых обязательств контрагентов (увеличение упродавца и уменьшение у покупателя), вытекающих изодного юридического факта является взаимосвязаннымявлением. Аналогичные выводы можно сделать, в час-тности, при анализе правовых конструкций НДС, на-лога на прибыль организаций, акцизов, упрощеннойсистемы налогообложения. Указанные налоговые изъя-тия, характерные для налогообложения результатовпредпринимательской деятельности, основанной на ре-гулярном осуществлении гражданско-правовых сделок,на наш взгляд, призваны обеспечить симметричность ивзаимосвязанность налоговых обязательств контраген-тов. Такой вывод очевиден при комплексном исследо-вании, в частности положений ст. 146,152,154 НК РФ ист. 171, 172 НК РФ; ст. 247, 248, 249, 250 НК РФ ист. 252, 253 НК РФ; ст. 346.14 НК РФ и 346.15, 346.16НК РФ. Поэтому, рассматривая упомянутые налоги каквзаимосвязанные, полагаем, что основным правовымсодержанием существующей в их конструкции связи«объект налогообложения - налоговые вычеты» у на-логоплательщиков-контрагентов является обеспечениеединства налоговых платежей, создание устойчивойсовокупной налоговой базы и придание общего состо-яния равновесия налоговым отношениям. Представля-ется, что это важнейшее назначение указанной связи внастоящее время в налогово-правовой литературе ус-кользает от внимания исследователей. Подчеркивая этообстоятельствонеобходимо отметить, что конкретныхправовых норм, безусловно, связывающих между собойналоговые обязательства налогоплательщиков-контра-гентов в сделке, не было ни в действовавшем до вступ-ления в силу НК РФ законодательстве, нет и в Налого-вом кодексе РФ [18]. В этой связи, считаем, важным за-метить, что именно отсутствие таких норм является ос-новной современной причиной потери налоговой базы,вследствие чего неустойчивое взаимосвязанное налого-обложение делает российскую налоговую систему не-справедливой и неэффективной. Более того, возможно-сти для асимметричности налоговых обязательств кон-трагентов и потери налоговой базы значительно рас-ширяются в связи с фиктивностью конструкции юри-дического лица и отсутствии в действующем законода-тельстве ответственности действительных субъектов егоправ и реальных участников налоговых отношений -физических лиц, по обязательствам организации-нало-гоплательщика своим личным имуществом. На актуаль-ность и значение этих проблем для налоговых правоот-ношений в России мы уже обращали внимание [19].Сказанное выше находит свое подтверждение вправоприменительной практике. Так, например, вмотивировочной части Постановления Федерально-го арбитражного суда Московского округа от 17 ян-варя 2001 г. № КА-А40/6272-00 указано: «Доводы на-логового органа изложенные в кассационной жалобесо ссылкой на неправомерность отнесения на затра-ты налогоплательщика расходов, понесенных им подоговорам с двенадцатью (!) юридическими лицами,которые не были зарегистрированы в установленномпорядке (что позволяет однозначно утверждать о не-уплате ими налогов. - Прим. автора), не могут бытьприняты во внимание, поскольку налоговый орган непредставил суду доказательств, опровергающих дос-товерность хозяйственных операций истца, которыевпоследствии были отнесены на затраты и возмеще-ние экспортного НДС». В другом случае Федераль-ный арбитражный суд Уральского округа, учитываяналичие документов, подтверждающие приобретениетовара у налогоплательщика-покупателя, и фактичес-кое отсутствие встречной проверки у его контраген-та-продавца, в связи с невозможностьюего розыска,пришел к выводу о недоказанности налоговым орга-ном неправильного исчисления налога на прибыльналогоплательщиком и законности уменьшения имприбыли для целей налогообложения на сумму рас-ходов по оплате товара [20]. Мы полагаем, что подоб-ные выводы, основанные на несовершенном налого-вом законодательстве, влекущем потерю налоговойбазы для общества и государства, лежат в основе со-тен судебных актов в России [21].Поэтому, исходя из анализа правоприменительнойпрактики, интерес представляет исследование обще-го требования налогового законодательства о доку-ментальном подтверждении расходов, учитываемыхдля целей налогообложения. Так, раскрывая содержа-ние указанного требования, А.В. Брызгалин на стра-ницах журнала «Налоговый вестник» обоснованноподчеркивает, со ссылкой на судебно-арбитражнуюпрактику, неправомерность действий налоговых ор-ганов, не принимающих расходы хозяйствующихсубъектов по формальным основаниям в связи с от-сутствием в первичных учетных документах каких-либо обязательных реквизитов [22]. Действительно вПостановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.1998 г.№ 512/98 указано, что факты отсутствия в представ-ленных индивидуальным предпринимателем в нало-говый орган документах наименований должностныхлиц, ответственных за совершение хозяйственной опе-рации, расшифровок их личных подписей свидетель-ствуют о нарушении этими лицами ведомственныхактов бухгалтерского учета, но не опровергают нали-чия у предпринимателя расходов по эксплуатации ав-томобиля, без которых невозможно осуществлениепредпринимательской деятельности.В этой связи важно отметить, что формальность под-хода налоговиков, ставшая предметом судебного раз-бирательства, заключается в лишении налогоплатель-щика права на налоговый вычет основанного исклю-чительно на дефекте первичных учетных документовпри корреспондирующих налоговых обязательствахконтрагентов индивидуального предпринимателя. Дей-ствительно при обеспечении обоснованности вычетовиндивидуального предпринимателя налоговыми обяза-тельствами его контрагентов отсутствие каких-либонеобходимых реквизитов в оправдательных докумен-тах носит несущественный формальный характер. Бо-лее того, выявленные в ходе мероприятий налоговогоконтроля дефекты оправдательных документов могутбыть оперативно исправлены налогоплательщиком иего контрагентами. В этой связи мы считаем, что тре-бование налогового законодательства о документиро-вании расходов, имеющее важнейшее экономико-пра-вовое значение во взаимосвязанном налогообложении,служит не для формального заполнения определенныхформ бухгалтерских документов хозяйствующимисубъектами и представления их в налоговый орган илисуд, а позволяет уверенно идентифицировать налого-плательщика-продавца и симметрично изменить нало-говые обязательства контрагентов. Поэтому первичныеучетные документы должны не только очевидно под-тверждать произведенные покупателем расходы, но идостоверно формировать неразрывно с ними связаннуювыручку от реализации, тем самым, создавая налого-вые обязательства продавца. Полагаем, что такое по-нимание в целом основано на экономико-правовой сущ-ности необходимости документирования расходов, со-держательная составляющая которой, по нашему мне-нию, заключается именно в симметричном формирова-нии налоговых обязательств у контрагентов по доку-ментально подтвержденным результатам всех совершен-ных ими сделок. Поэтому, налоговая роль и значениетребования законодательства о документировании рас-ходов предопределяется необходимостью наличия упродавца налоговых обязательств для обоснованностивычетов покупателя, позволяющей придать состояниеобщего равновесия налоговым отношениям. В этой свя-зи, соглашаясь с мнением А.В. Брызгалина и выводамиПрезидиума ВАС РФ, изложенными в Постановленииот 24.11.1998 № 512/98, мы в тоже время утверждаем,что действия налоговых органов, увеличивающие обя-зательства налогоплательщика-покупателя на суммынеобоснованных вычетов даже при очевидном докумен-тальном подтверждении расходов носят содержатель-ный, с точки зрения экономико-правовой природы вза-имосвязанных налогов, характер. Кроме того, нам пред-ставляется, что любой необоснованный налоговый вы-чет позволяет говорить о несоблюдении требованиязаконодательства об обязательном документированиирасходов, поскольку влечет потерю налоговой базы дляобщества и государства.В специализированной налоговой литературе раз-рыв налоговой связи и возникающая в связи с этимсерьезность и масштабность необоснованных налого-вых вычетов, в настоящее время, отмечаются тольков отношении НДС. Налоговые схемы, основанные нанеуплате поставщиком налогоплательщика НДС вбюджет [23], приводят к ежегодным потерям собирае-мости этого налога до 40% [24]. Однако мы полагаем,что общность объекта налогообложения взаимосвя-занных налоговых изъятий позволяет говорить о со-поставимых бюджетных потерях и по другим нало-гам. Кроме того, сравнение количества преступныхпосягательств, направленных на уклонение от упла-ты НДС и налога на прибыль, составляющее 28,4 и43,6% от общего числа налоговых преступлений, со-ответственно [25] также позволяет нам утверждать означительной потере налоговой базы по налогу наприбыль организаций. Поэтому, учитывая, аналогич-ное правовое регулирование налога на доходы, упла-чиваемого индивидуальными предпринимателями,упрощенной системы налогообложения с объектомналогообложения «доходы, уменьшенные на величи-ну расходов» и налога на прибыль организаций мож-но говорить о сравнимых бюджетных потерях по все-му спектру взаимосвязанных налогов.Заметим, что потери до 40% причитающихся куплате в бюджет налоговых платежей существуют вРоссии с начала 1990-х гг. и по настоящее время. Та-ким образом, можно сделать вывод о том, что про-блема потери налоговой базы, вызванная необосно-ванными налоговыми вычетами взаимосвязанныхналогов в стране с принятием Налогового кодекса РФне решена. Вследствие этого, очевидно,что уровеньпереложения налоговой нагрузки и неправомерногоограничения права собственности в отношении зако-нопослушных налогоплательщиков, по-прежнему,остается значительным. Поэтому, на наш взгляд, про-блема обоснованности вычетов всех взаимосвязанныхналоговых платежей, как причина потери совокупнойналоговой базы для общества и государства, ее фак-тического восполнения за счет законопослушных на-логоплательщиков, должна рассматриваться как однаиз самых важных проблем налогового права.В последнее время в юридической литературе ши-роко обсуждаются различные варианты поведенияналогоплательщиков, критерии оценки его добросо-вестности (недобросовестности), исследуется институтзлоупотребления правом, анализируется в этой связиарбитражная практика. Отмечая причину этого об-суждения - необоснованные вычеты покупателей, нео-беспеченные налоговыми обязательствами продавцов,приводящие к очевидному игнорированию частных ипубличных налоговых интересов, считаем необходи-мым подчеркнуть, что идеальная модель функциони-рования всех взаимосвязанных налогов возможна вслучае, если налоговые права одного участника сдел-ки напрямую зависят от надлежащего исполнения на-логовой обязанности другого ее участника. Нам пред-ставляется, что устойчивое и эффективное налогово-правовое регулирование, обеспечивающее соблюдениеподлинного баланса интересов личности, общества игосударства однозначно зависит от соблюдения на-логовой обоснованности вычетов по взаимосвязан-ным налогам, не позволяющей «исчезать» налоговойбазе в результате совершения различных гражданскихсделок. Только в этом случае, по нашему мнению, бу-дет создана сбалансированность налоговых интересовво взаимоотношениях частных и публичного субъек-тов. В этой связи, мы полагаем, что даже установлен-ное судебным актом добросовестное поведение поку-пателя, необеспеченное юридическими налоговымиобязанностями продавца влечет потерю налоговойбазы и неприемлемо для правового регулированияналоговых отношений в России.Представляется очевидным, что в случае предостав-ления покупателю права на осуществление налоговоговычета, не обеспеченного продавцом, уменьшение на-логовых обязательств покупателя будет осуществлять-ся не за счет налоговых обязательств продавца, а за счетпубличного источника, то есть за счет других налого-плательщиков. Поэтому, мы считаем, что любые нео-боснованные налоговые вычеты, независимо от тогоявляются ли действия налогоплательщика-покупателядобросовестными или нет в полном объеме переклады-ваются на бюджет и бюджетополучателей, а затем че-рез ужесточения налогового законодательства, измене-ние режимов налогообложения, мероприятия налого-вого контроля, вновь перекладываются на законопос-лушных налогоплательщиков, неправомерно ограничи-вая их право собственности. Следовательно, необосно-ванный, с точки зрения экономико-правовой природывзаимосвязанного налогового платежа, вычет, по-пре-жнему, будет оставаться причиной нестабильного по-ложения налогоплательщиков в стране и общей неус-тойчивости налоговой системы России. В этой связиможно сделать вывод о том, что существующее в насто-ящее время налоговое законодательство, регулирующеевзаимосвязанное налогообложение, сложившаяся на егооснове правоприменительная практика и направленияих совершенствования формируют в настоящее времяи закрепляют на будущее неустойчивый тип развитияналоговой системы страны. Указанное состояние будетпродолжаться до тех пор, пока взаимосвязанные по сво-ему экономико-правовому содержанию налоги, не ста-нут таковыми юридически.В заключении полагаем необходимым констатиро-вать, что в целях перехода к устойчивому функцио-нированию налоговой системы для создания эффек-тивного и справедливого налогообложения, основан-ного на содержательном понимании его экономико-правовой природы и подлинной защите права соб-ственности, федеральному законодателю необходимоформировать модели взаимосвязанных прав и обязан-ностей налогоплательщиков-контрагентов в законо-дательстве России.

Скачать электронную версию публикации