About necessity of simplification of tax manufacture and increase of defi-niteness of its separate elements.pdf В работах большинства российских ученых и прак-тиков, посвященных вопросам налогообложения, ос-новное внимание традиционно уделяется исследовани-ям таких фундаментальных проблем, как принципыпостроешш налоговой системы; правомочия органоввласти различных уровней в регулировании налоговыхотношений; определение основных понятий, использу-емых в налоговом законодательстве, и т.п. При этомпроблемы создания исполнительного механизма реали-зации налоговой политики остаются наименее изучен-ными. В результате целый ряд теоретических и методо-логических положений не реализован до уровня прак-тического применения в работе налоговых органов.Только в последнее время появились работы, по-священные теоретико-методологическому раскрытиюпонятия налогового администрирования. Само это по-нятие получило широкое распространение в деловоми политическом обороте с 2000 г. и в настоящее времяявляется одним из наиболее часто употребляемых какпредставителями всех ветвей власти, так и представи-телями бизнеса.Достаточно обоснованное определение понятия на-логового администрирования дал М.В. Мишустин, за-нимавший до недавнего времени должность заместите-ля министра России по налогам и сборам: «Понятие«налоговое администрирование» в широком смыслеохватывает множество направлений деятельности и ре-гулирования налоговой системы государства, таких как:правомочия органов власти, права и обязанности на-логоплательщиков и полномочия налоговых органов,процедуры налогового контроля, ответственность заналоговые правонарушения, процедуры обжалованиярешений и действий налоговых органов и другие основ-ные понятия, используемые в налоговом законодатель-стве. В более узком смысле термин «налоговое админи-стрирование» представляет организацию налоговыхорганов и используемые ими методы осуществлениясвоей деятельности» [1].Важность и актуальность решения вопроса повы-шения эффективности налогового администрирова-ния подчеркнута Президентом РФ на встрече с пред-ставителями общественных организаций российско-го бизнеса, прошедшей в марте 2005 г. В.В. Путинподчеркнул:«.. .важный стимул развития - это конку-рентная налоговая система... правительство готовитпредложения по регламентации целого ряда налого-вых процедур... налогового контроля и налоговогоадминистрирования» [2].В то же время анализ обсуждаемых в качестве пред-ложений последних инициатив правительства пока-зывает, что они затрагивают в основном злободнев-ные проблемы, лежащие на поверхности и получив-шие особый общественный резонанс в последнее вре-мя. Разрабатываемые новые модели основных процес-сов налогового администрирования, внедряемые вработу налоговых органов в ходе проведения меро-приятий по их модернизации, основаны на современ-ных информационных технологиях и мировом опы-те. Однако стратегия создания информационных тех-нологий налогового администрирования базируетсяна неэффективном налоговом производстве, что при-водит к необходимости колоссальных затрат на еепрактическую реализацию и не позволяет достичьтребуемых результатов.Необходимые изменения в системе налогового ад-министрирования невозможны без дальнейшего совер-шенствования налогового производства, и в первуюочередь его упрощения. Признанный специалист в об-ласти налогов и налогообложения академик РАЕНД.Г. Черник отмечает: «.. .российская налоговая систе-ма, непростая по своей природе, еще и нашими законо-дателями усложняется без всякой меры, без пониманияи, я бы сказал, без чувства реальности. Налоги у нас -воспользуюсь терминологией своей прежней профессииинженера-технолога - предельно не технологичны» [3].Однако прежде чем говорить о проблемах нало-гового производства и его технологичности, необхо-димо дать определение налогового производства ирассмотреть его основные элементы (технологичес-кие процедуры).Достаточно полное и точное определение понятия«налоговое производство» дано Е.Н. Евстигнеевым:«Налоговое производство - это установленная законо-дательством совокупность способов, средств, техничес-ких приемов, методов и методик, с помощью которыхналогоплательщик исполняет свою обязанность и ко-торые определяют порядок исполнения обязательствсубъектов налоговых отношений» [4]. Таким образом,данное понятие следует рассматривать как категориюадминистративно-правового регулирования налоговыхправоотношений. Поэтому предметом рассмотренияявляются не только, и не столько, элементы налога(объект, льготы и т.д.), а в большей степени технологияисполнения обязательств налогоплательщиком и дея-тельность налоговых органов. Именно эти составляю-щие и являются определяющими для налогового адми-нистрирования.Можно выделить следующие основные элементыналогового производства.1. Учет налогоплательщиков. Значительным и важ-ным дополнением данного элемента налогового про-изводства следует признать осуществление налоговы-ми органами функций уполномоченного органа погосударственной регистрации юридических лиц, фи-зических лиц в качестве индивидуальных предприни-мателей и крестьянских (фермерских) хозяйств.2. Исчисление налогов, составной частью которо-го является обязанность вести в установленном поряд-ке учет объектов налогообложения. В связи с тем чтозаконодательство о налогах и сборах предусматрива-ет два варианта исчисления налогов, обязанность ве-дения учета объектов налогообложения возлагается водном случае на налогоплательщика, а в другом - наналоговый орган.3. Документирование налоговых обязательств на-логоплательщиками, т.е. формирование и представ-ление налоговой отчетности, и, соответственно, ееприем и обработка налоговыми органами.4. Уплата сумм исчисленных налогов налогопла-тельщиками (налоговыми агентами) и контроль фак-та уплаты налоговыми органами. К данному элемен-ту следует отнести комплекс мер принудительноговзыскания своевременно неуплаченных сумм налогов,а также процедуры зачета и возврата сумм излишнеуплаченных (взысканных) налогов. Значительным иважным дополнением данного элемента налоговогопроизводства следует признать осуществление нало-говыми органами функций уполномоченного органапо обеспечению представления в делах о банкротствеи в процедурах банкротства требований об уплатеобязательных платежей и требований РоссийскойФедерации по денежным обязательствам.5. Налоговый контроль, включающий проведениекамеральных и выездных налоговых проверок, а так-же всего комплекса предусмотренных законодатель-ством о налогах и сборах мероприятий, относящихсяк налоговому контролю.6. Производство по делам о налоговых правона-рушениях. За совершенные налоговые правонаруше-ния могут быть применены не только налоговые, нои административные санкции, а также уголовная от-ветственность.Практически по каждому элементу налоговогопроизводства можно привести огромное количествоизлишних либо необоснованно трудоемких процедур,которые усложняют исполнение налоговых обяза-тельств налогоплательщиком и неоправданно увели-чивают затраты как налоговых органов, так и в це-лом государства на налоговое администрирование.Первым этапом налогового производства, как ужеотмечалось, является регистрация юридических лиц ииндивидуальных предпринимателей, а также учет на-логоплательщиков. Действительно, прежде чем обеспечи-вать полноту и своевременность поступления налогов, не-обходимо определить круг тех, кто их должен уплачивать.При осуществлении государственной регистрацииюридических лиц и индивидуальных предпринимате-лей налоговый орган получает необходимые сведенияо регистрируемых лицах в объеме, предусмотренномзаконодательством. Все сведения о зарегистрирован-ных лицах заносятся в Единый государственный ре-естр юридических лиц и Единый государственный ре-естр индивидуальных предпринимателей.В ходе работы по учету налогоплательщиков на-логовые органы также получают информацию о на-логоплательщиках и включают ее в свою базу данных.В дальнейшем сведения о плательщиках уточняютсяи дополняются. Фактически учет плательщиков - этонепрерывный процесс, который продолжается от мо-мента постановки на учет и до снятия с учета. Все не-обходимые сведения о налогоплательщиках при по-становке на налоговый учет заносятся в Единый госу-дарственный реестр налогоплательщиков.Наглядным примером излишней зарегулированно-сти законодательными нормами процесса учета нало-гоплательщиков является дублирование представле-ния сведений в налоговый орган в случае измененияпаспортных данных физических лиц, зарегистриро-ванных в качестве индивидуальных предпринимате-лей, и должностных лиц организаций.Так, п. 5 ст. 5 Федерального закона от 8 августа2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрацииюридических лиц и индивидуальных предпринимате-лей» в действующей редакции обязывает юридичес-ких лиц и индивидуальных предпринимателей в тече-ние трех дней с момента изменения сведений, указан-ных в основном документе, удостоверяющем личностьгражданина Российской Федерации, сообщить об этомв регистрирующий (т.е. налоговый) орган.В то же время в соответствии с п. 3 и 8 ст. 85 Нало-гового кодекса Российской Федерации (далее по тек-сту НК РФ) органы, осуществляющие выдачу и заме-ну документов, удостоверяющих личность граждани-на Российской Федерации, а также органы, осуществ-ляющие регистрацию физических лиц по месту жи-тельства, обязаны сообщить о данном факте в нало-говый орган в пятидневный срок.Оба законодательных акта предусматривают от-ветственность лиц, обязанных предоставить данныесведения в налоговый орган, за непредоставление либоих несвоевременное предоставление. Таким образом,во-первых, налоговый орган вынужден принимать иобрабатывать дважды одну и ту же информацию, аво-вторых, возбуждать производства о налоговомправонарушении либо об административном право-нарушении в случаях непредоставления (либо несво-евременного предоставления) одним из лиц, обязан-ных предоставлять данные сведения.Следующим важным элементом налогового произ-водства является исчисление налога, т.е. совокупностьдействий по определению суммы налога, причитающей-ся к уплате в бюджет. В соответствии со ст. 52 НК РФналогоплательщик самостоятельно (за исключениемслучаев, отдельно оговоренных законодательством оналогах и сборах) исчисляет сумму налога, подлежащуюуплате за налоговый период, исходя из налоговой базы,налоговой ставки и налоговых льгот.В основе исчисления налога лежит определениеналоговой базы. Налоговая база представляет собойстоимостную, физическую или иную характеристикуобъекта налогообложения. В свою очередь, налого-вая база формируется на основе бухгалтерского и на-логового учета. Появление налогового учета в рос-сийском налоговом законодательстве не следует свя-зывать только с введением в действие гл. 25 «Налогна прибыль организаций» второй части НК РФ, по-скольку словосочетание «для целей налогообложения»применялось нередко и ранее в нормативных актах оналогах и сборах.Интерпретация правил бухгалтерского учета в сто-рону фискальных интересов на протяжении ряда лет,по оценке многих специалистов [5, 6], негативно по-влияла на его общее состояние, дезорганизовала про-цесс регулирования учета и оказала негативное воз-действие на становление в России культуры бизнеса.Победой здравого смысла следовало ба считать зак-репление в п. 1 ст. 54 первой части НК РФ приоритетаданных бухгалтерского учета над данными регистров,формируемых в иных системах учета, необходимыхдля расчета налогов.Однако с вступлением в силу гл. 25 НК РФ произош-ло законодательное оформление метода расчета нало-гооблагаемой прибыли в форме отдельного вида - на-логового учета. Несмотря на то, что расхождения меж-ду показателями бухгалтерской и налогооблагаемойприбыли объективны и признаются учетными система-ми многих стран, установленный в настоящее времяотечественный метод исчисления налогооблагаемойприбыли не позволяет оценить влияние отдельных эле-ментов и статей расходов на величину отклонения на-логооблагаемой прибыли от учетной. А отсутствие пол-ного перечня причин, вызвавших отклонение учетнойприбыли от налогооблагаемой, не позволяет установитьвзаимосвязь этих показателей и прогнозировать резуль-таты деятельности организации с учетом влияния на-логовой составляющей.Ведение налогового учета, «оторванного» от бухгал-терского, реально мало что дало фискальным интере-сам, но при этом повлекло чрезмерное усложнение сис-темы учета на предприятиях, потерю рациональностибухгалтерских процедур и увеличение издержек пред-приятий на исполнение их налоговых обязательств.Поэтому следует согласиться с усиливающимся в пос-леднее время мнением [5, 6] о необходимости исключе-ния из гл. 25 НК РФ статей, регламентирующих нало-говый учет, а также достижения гармонизации бухгал-терского и налогового учета в целом.Другими важными элементами налогового произ-водства являются процесс оформления и представле-ния налоговой отчетности налогоплательщиками, атакже ее прием и обработка налоговыми органами.Сумма налогового обязательства фиксируется вналоговой документации - налоговой декларации.Налоговая декларация представляет собой письмен-ное заявление налогоплательщика о полученных до-ходах и произведенных расходах, источниках дохо-дов, налоговых льготах и исчисленной сумме налогаи(или) другие данные, связанные с исчислением и уп-латой налога (п. 1 ст. 80 НК РФ). Налоговая деклара-ция представляется в налоговый орган по месту учетаналогоплательщика по установленной форме на бу-мажном носителе или в электронном виде (п. 2 ст. 80НК РФ). Налоговая декларация представляется в ус-тановленные законодательством о налогах и сборахсроки (п. 6 ст. 80 НК РФ).С точки зрения эффективности налогового адми-нистрирования меры по совершенствованию налого-вой отчетности можно рассматривать в двух аспек-тах: организационно-техническом и методическом.Организационно-технический аспект связан с из-менением и совершенствованием технологий пред-ставления отчетности в налоговые органы и сниже-нием уровня издержек на данную процедуру, преждевсего трудозатрат, как для налогоплательщиков, таки для налоговых органов. В этой связи следует отме-тить как положительную тенденцию создание усло-вий обеспечения для налогоплательщиков множе-ственности вариантов представления налоговой от-четности; наряду с традиционным представлениемотчетности на бумажных носителях (лично или попочте) - отработку и внедрение новых способов, та-ких как представление отчетности по телекоммуни-кационным каналам связи и представление отчетнос-ти на электронных магнитных носителях.Однако нужно признать, что новые способы вхо-дят в практику достаточно сложно, в основном за счет«добровольно-принудительного» воздействия налого-вых органов на налогоплательщиков. Основнымипричинами тому являются: неадаптация налогопла-тельщиков к новым требованиям и методам работыналоговых органов, отсутствие необходимых законо-дательных норм, а также значительность затрат наорганизацию и сопровождение, сложность установкии эксплуатации применяемого программного обеспе-чения и недостаточная надежность обеспечения доку-ментооборота. Дополнительной проблемой, значи-тельно затрудняющей внедрение современных техно-логий представления налоговой отчетности, являетсянеоправданно частое изменение ее форм и содержа-ния, приводящее к необходимости соответственногоизменения программного обеспечения, которое, какпоказывает практика, появляется уже после наступ-ления сроков начала представления отчетности.Методический аспект совершенствования налого-вой отчетности связан прежде всего с продолжающим-ся малооправданным усложнением ее структуры и уве-личением объема, расширением состава показателейи применением принципа кодирования информациис использованием специальных справочников (нало-говых льгот, субъектов РФ, ОКАТО и т.п.). Практи-ка показывает, что налогоплательщики в этих усло-виях допускают огромное количество техническихошибок при заполнении форм налоговой отчетности,не приводящих к реальному занижению налоговыхобязательств. В то же время налоговые органы, осу-ществляя в автоматизированном режиме анализ и ка-меральный контроль данной налоговой отчетности,вынужденно несут неоправданно большие трудозат-раты, не повышающие реальную эффективность на-логового администрирования.Кроме того, усложнение структуры и возрастаниеобъемов налоговой отчетности негативно отражает-ся и на работе налоговых органов в части увеличениявременных и стоимостных затрат на ввод информа-ции в их базу данных, что также негативно сказыва-ется на общей эффективности налогового админист-рирования. На избыточность показателей в налого-вой отчетности и непроработанность ряда методичес-ких вопросов по порядку исчисления налогов, при-водящую к недостоверности данных отчетности, ука-зывается многими авторами [7, 8]. Однако неоднок-ратно провозглашавшегося упрощения налоговойотчетности пока не произошло, напротив, усиливает-ся обратная тенденция.Рассмотрим ряд проблем следующего этапа нало-гового производства - уплаты налогов.Уплата налога как элемент налогового производ-ства представляет собой совокупность действий на-логоплательщика или налогового агента по фактичес-кому внесению суммы налога в бюджет или внебюд-жетный фонд. Конкретный порядок уплаты налогаустанавливается в соответствии со ст. 58 НК РФ при-менительно к каждому налогу.В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплатель-щик, как правило, за исключением ряда случаев, пре-дусмотренных законодательством о налогах и сборах,обязан самостоятельно исполнить обязанность по уп-лате налогов. Буквальное применение данной законо-дательной нормы в подзаконных актах финансовых иналоговых органов привело к тому, что если по какой-либо причине налог вместо налогоплательщика упла-тит третье лицо (на которое НК РФ не возложена обя-занность уплатить этот налог), то налоговый орган недолжен принять эту сумму в исполнение обязанностиналогоплательщика по уплате налога, а должен либовернуть ее этому лицу, либо принять ее в счет исполне-ния обязанности по уплатеналогов этого лица.Данное обстоятельство на практике неоправдан-но усложняет процедуру уплаты налогов и приводитк значительному увеличению работы налоговых ор-ганов по принудительному взысканию задолженнос-ти, в ряде случаев к прямым потерям бюджета из-заневозможности применения мер принудительноговзыскания. Так, например, учредители либо должно-стные лица налогоплательщиков-организаций, неимеющих расчетных счетов в кредитных учреждени-ях, не могут от своего имени уплатить суммы причи-тающихся налогов, а установленные правила работыкредитных учреждений не позволяют принять от нихденежные средства в счет уплаты налогов от имениналогоплательщика-организации.С другой стороны, в НК РФ (п. 2 ст. 45) заложенанорма, согласно которой обязанность налогоплатель-щика - юридического лица по уплате налога считает-ся исполненной в день списания с его расчетного сче-та в кредитном учреждении денежных средств. В ре-зультате бюджетная система России недополучиламногие миллиарды налогов, а все узнали новое обще-ственно-экономическое выражение «проблемные бан-ки». При этом налоговые органы вынуждены на про-тяжении ряда лет проводить огромные объемы допол-нительных малорезультативных мероприятий повзысканию в бюджетную систему «зависших» нало-говых платежей.Серьезные негативные последствия для доброволь-ного исполнения налоговых обязательств налогопла-тельщиками и в конечном итоге для эффективностиналогового администрирования имеет сложность са-мой процедуры уплаты налогов. В этой связи следуетотметить проблему постоянного усложнения оформ-ления платежных документов, особо обострившуюсявнесением с 1 января 2005 г. некоторых изменений вбюджетное и налоговое законодательство.В соответствии с этими изменениями приказомМинфина России от 10 декабря 2004 г. № 114н утвер-ждены Указания о порядке применения бюджетнойклассификации Российской Федерации при составле-нии и исполнении бюджетов всех уровней. Согласноэтому приказу с 1 января 2005 г. введены новые кодыбюджетной классификации (далее по тексту КБК). На-логоплательщики при перечислении налогов, сборови иных обязательных платежей в бюджетную системуРоссийской Федерации в расчетных документах обя-заны указывать КБК. Органы федерального казначей-ства в соответствии с указанным КБК осуществляютидентификацию поступивших платежей и их распре-деление по уровням бюджетной системы. При полу-чении сведений от органов федерального казначействаналоговые органы осуществляют разноску поступив-ших платежей в карточки лицевых счетов налогопла-тельщиков в соответствии с указанными в платежныхдокументах КБК.Таким образом, КБК налога является признаком илиидентификатором, по которому налогоплательщики,органы федерального казначейства, налоговые и дру-гие органы государственной власти определяют принад-лежность платежных документов к тому или иному на-логовому обязательству налогоплательщика.Новый порядок значительно изменяет бюджетнуюклассификацию, действовавшую в России с начала1990-х гг. Код налога (сбора), указываемый платель-щиком в расчетных документах, на перечисление пла-тежей на счета по учету доходов и средств бюджетоввсех уровней, ранее состоявший из семи символов, те-перь состоит из 20.Изменение КБК затрагивает не только органы,осуществляющие администрирование бюджетныхплатежей, но и миллионы налогоплательщиков, ко-торые при уплате налогов и сборов обязаны указы-вать КБК в платежных документах. Кроме того, из-менение КБК затрагивает банки, которые осуществ-ляют прием платежных документов налогоплательщи-ков. Далее в этой цепочке следуют органы федераль-ного казначейства и налоговые органы, осуществля-ющие, соответственно, распределение поступающихналогов по уровням бюджетной системы и ведениелицевых счетов налогоплательщиков.Выделим основные составляющие этой проблемы:1. Необходимость изменения программного обес-печения, используемого всеми указанными органами,что требует существенных затрат как на их доработ-ку, так и на внедрение.2. Необходимость изменения форм и бланков пла-тежных документов.3. Необходимость проведения огромной разъясни-тельной работы с налогоплательщиками.4. Необходимость осуществления кредитными уч-реждениями дополнительного контроля за правиль-ностью заполнения налогоплательщиками расчетныхдокументов.Следует подчеркнуть, что с 1 января 2005 г. не воз-никает каких-либо существенных причин для расши-рения КБК налога с 7 до 20 знаков с точки зрения иден-тификации платежа.Из структуры нового КБК следует, что непосред-ственно для идентификации платежа достаточно ин-формации, заложенной в 7 символах КБК с 4-го по11-й знак, т.е. группы, подгруппы, статьи, подстатьии элемента. Остальная информация, содержащаяся вструктуре нового КБК, является избыточной с точкизрения идентификации платежа.При ранее действовавшей классификации все на-логи и сборы были распределены по соответствую-щим администраторам, которые осуществляли мони-торинг, контроль, анализ и прогнозирование поступ-лений средств из соответствующего доходного источ-ника. То есть и при ранее действовавшей классифи-кации существовало четкое и однозначное соответ-ствие между налогом, его кодом (информацией, за-ложенной в новом КБК с 4-го по 11-й разряд) и адми-нистратором данного налога. Таким образом, с прак-тической точки зрения при идентификации платежаи, соответственно, идентификации администратораплатежа код администратора в структуре КБК явля-ется избыточным.Распределение доходов по уровням бюджетнойсистемы осуществляют органы федерального казна-чейства. При этом для каждого налога и сбора зако-нодательно установлены нормативы распределенияпо уровням бюджетной системы. Отдельные налогии сборы распределяются по нескольким бюджетам.В соответствии с налоговым кодексом все налогиисборы подразделяются на федеральные, региональныеи местные, так же законодательно закреплены и пол-номочия по установлению каждого из налогов каким-либо уровнем бюджетной системы.Таким образом, каждому налогу и сбору соответ-ствует определенный норматив распределения, поря-док установления и регулирования. Исходя из этого,включение в структуру КБК элемента доходов не даетникаких дополнительных аналитических возможнос-тей ни финансовым и налоговым органам, осуществ-ляющим учет поступления и распределения доходовбюджетов, ни тем более налогоплательщикам, осуще-ствляющим уплату налогов и сборов.Включение в структуру КБК программы доходов иее использование для раздельного учета налога, пенейи денежных взысканий дает больше аналитических воз-можностей государственным органам с точки зренияполучения моментальной информации о структуре по-ступлений в бюджет в разрезе видов платежей уже наэтапе распределения поступающих доходов органамифедерального казначейства. Однако отметим, что и приранее действовавшей классификации налоговыми орга-нами формировалась отчетность о начисленных и уп-лаченных суммах в разрезе видов платежей.Кроме того, сама система исполнения бюджетов подоходам, установленная Бюджетным кодексом РФ,предполагающая участие в процессе уплаты налоговчетырех сторон: налогоплательщика, кредитного учреж-дения, налогового органа и органа федерального каз-начейства, является излишне сложной, а значит, и из-лишне затратной. С большой долей уверенности мож-но сказать, что участие в учете налоговых поступленийв бюджетную систему двух органов исполнительнойвласти (Федеральной налоговой службы и Федераль-ного казначейства) является избыточным. Особенноданное дублирование негативно проявляется при про-ведении зачетов излишне уплаченных налогоплатель-щиками сумм налогов и нередко приводит к начисле-ниям пени, которых можно было бы избежать при на-личии более простой системы уплаты налогов.Важнейшими составляющими налогового произ-водства являются налоговый контроль и производствопо фактам налоговых правонарушений. Данные эта-пы с точки зрения поставленной задачи - анализа ме-ханизмов налогового производства - следует рассмат-ривать вместе, поскольку последующий этап нераз-рывно вытекает из предыдущего.Осуществление налогового контроля является глав-ной задачей налоговых органов. В соответствии с п. 1ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единуюцентрализованную систему контроля за соблюдениемзаконодательства о налогах и сборах, за правильнос-тью исчисления, полнотой и своевременностью внесе-ния в соответствующий бюджет налогов и сборов, а вслучаях, предусмотренных законодательством Россий-ской Федерации, за правильностью исчисления, пол-нотой и своевременностью внесения в соответствующийбюджет иных обязательных платежей.Налоговый контроль проводится налоговыми орга-нами в нескольких формах. Центральное место в систе-ме налогового контроля занимают налоговые провер-ки. Основным методом проведения налоговой провер-ки, определяющим ее сущность, является сравнение дан-ных о финансово-хозяйственной деятельности налого-плательщика, отраженных в представленных налоговыхрасчетах (декларациях), с фактическими данными офинансово-хозяйственной деятельности, отраженнымив первичных документах либо полученными на осно-вании иной достоверной информации.Основные проблемы налогового контроля можнообобщенно представить высказыванием признанногоспециалиста по налоговому праву С.Г. Пепеляева: «По-рядок исчисления налогов становится более сложным,притом что юридическая техника налоговых законовсовершенствуется медленно. Это предопределяет ростспоров, вызванных разночтениями, ошибочным истол-кованием и др.» [9]. В числе норм законодательства оналогах и сборах, имеющих наибольшую неопределен-ность как для налогоплательщиков, исчисляющих своиналоговые обязательства, так и для налоговых органов,осуществляющих последующий налоговый контроль,можно назвать следующие статьи НК РФ:1. Статьи 20 и 40, определяющие взаимозависи-мость лиц и принципы ценообразования для целей на-логообложения.2. Статьи 252 и 253, регламентирующие обоснован-ность расходов в целях налогообложения прибыли.3. Статьи, регламент ирующие возмещение (зачет)налога на добавленную стоимость, уплаченного по-ставщикам материальных ресурсов, используемых припроизводстве экспортной продукции.4. Статья 88, регламентирующая порядок прове-дения камеральных проверок в части права налого-вого органа истребовать у налогоплательщика допол-нительные сведения, получить объяснения и докумен-ты, подтверждающие правильность исчисления и сво-евременность уплаты налогов и др.Дополнительно следует отметить негативную тен-денцию последних лет - нарастание неопределеннос-ти в законодательстве о налогах и сборах. Это под-тверждается практикой его применения налоговымиорганами и судами.Характерным примером этого является разреше-ние проблемы неоднозначности законодательныхнорм, определяющих процедуру возмещения налогана добавленную стоимость, Конституционным СудомРФ. Определением от 8 апреля 2004 г. № 169-0 он ука-зал на то, что налогоплательщик, использующий прирасчетах с поставщиками заемные средства, не впра-ве применить налоговый вычет по налогу на добав-ленную стоимость до тех пор, пока не произведет воз-врат займа. Кроме того, согласно этому же Определе-нию налогоплательщик, использующий в расчетах споставщиками имущество, полученное безвозмездно,вообще не вправе применять налоговый вычет. Все этоКонституционный Суд РФ обосновал одним аргумен-том: налогоплательщик в указанных ситуациях непонес «реальных затрат» на уплату налога поставщи-кам. Эти выводы стали неожиданностью не только дляналогоплательщиков, нои для представителей госу-дарства: судей арбитражных судов, специалистов пра-вительства и налоговых органов.Если говорить по существу, то КонституционныйСуд РФ ввел в налоговое законодательство новые нор-мы. Проблема усугубляется тем, что данное опреде-ление Конституционного Суда РФ распространяетсяна налоговые правоотношения с момента введения вдействие гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную сто-имость», т.е. с 1 января 2001 г.В сложившейся ситуации и налогоплательщики, иналоговые органы, пытаясь разобраться в хитроспле-тениях законодательства о налогах и сборах, в очеред-ной раз оказались в тупике. По данным Счетной пала-ты РФ, приведенным в журнале «Эксперт», нарушенияналогового законодательства зафиксированы у 75%налогоплательщиков и в 100% налоговых инспекций[10]. В этих условиях, когда и налоговые органы и на-логоплательщики оказываются заложниками несовер-шенства законодательства о налогах и сборах, трудноговорить об эффективности налогового контроля.Другой серьезной проблемой налогового контро-ля и последующего производства по фактам налого-вых правонарушений стало появление в правоприме-нительной практике при рассмотрении фактов надле-жащего исполнения обязанностей и реализации нало-гоплательщиком своих прав понятия «добросовест-ность». Ни один закон не содержит упоминания о со-вести налогоплательщика, но на практике все чащеналоговый спор сопровождается оценкой отношенияналогоплательщика - добросовестного или недобро-совестного - в выполнении своей конституционнойобязанности платить законно установленные налоги.Понятие «добросовестность» налогоплательщикавпервые было упомянуто в Определении Конституци-онного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-0, но особосложная ситуация сложилась после опубликованияОпределения Конституционного Суда РФ от 8 апреля2004 г. № 169-0, о котором выше уже упоминалось. Изразъяснений Секретариата Конституционного Суда РФк Определению № 169-0 следует, что недобросовест-ность налогоплательщика может выражаться, напри-мер, в заключении им фиктивных сделок; сделок в от-сутствие деловой цели - разумных коммерческих сооб-ражений; сделок с проблемными поставщиками,когдаустановлена причинно-следственная связь между дей-ствиями налогоплательщика и неуплатой налога.При этом остается невыясненным главный вопрос:какие именно факты указывают на то, что налого-плательщик заключил сделки лишь для вида и совер-шает их исключительно в целях достижения опреде-ленных налоговых последствий. В результате нало-говые органы, для которых их права, определенныеНК РФ, фактически являются и их обязанностью,вынуждены доказывать факт, что сделки заключеныналогоплательщиком не в рамках осуществленияпредпринимательской деятельности, а исключитель-но в целях неуплаты налогов. Со своей стороны на-логоплательщики должны обосновывать хозяйствен-ную цель, достижение которой преследовала сделка,хотя такие дополнительные обязанности налогопла-тельщика не предусмотрены законодательством.Такое состояние неопределенности является значи-тельным усложнением процессов налогового контро-ля и последующего производства по фактам налого-вых правонарушений не только для налоговых орга-нов и налогоплательщиков, но и для всей судебнойсистемы России.Таким образом, приведенные примеры нагляднопоказывают необходимость, с одной стороны, приня-тия новых и корректировки действующих норм зако-нодательства о налогах и сборах, направленных надействительное упрощение всех процессов налогово-го производства, а с другой - повышения определен-ности этих норм.В заключение следует подчеркнуть, что принятиемер по упрощению налогового производства и повы-шению определенности его элементов приведет к рос-ту налоговых поступлений в бюджетную систему безувеличения налоговой нагрузки на налогоплательщи-ков и будет способствовать достижению такого важ-ного социально-экономического показателя, как гар-монизация налоговых отношений.

Скачать электронную версию публикации