Practice of solving problems concerning the use of the revenue law provisions.pdf Обязанность платить законно установленные нало-ги и сборы - непосредственное требование ст. 57 Кон-ституции Российской Федерации, которое распростра-няется на всех налогоплательщиков (плательщиковсборов). По смыслу данной статьи в системной связисо ст. 1, 15 и 19 Конституции Российской Федерации вРоссийской Федерации как правовом государстве зако-ны о налогах и сборах должны содержать четкие и по-нятные нормы. Формальная определенность налоговыхнорм предполагает их достаточную точность, чемобеспечивается их правильное понимание и примене-ние [1. Ст. 996].Проблема применения норм законодательства о на-логах и сборах стала очевидной с момента вступленияв силу первого кодифицированного нормативного актав сфере налогообложения - Налогового кодекса Рос-сийской Федерации (далее - НК РФ) [2], одного из са-мых нестабильных и динамично развивающихся ис-точников российского налогового права.Так, в первоначальную редакцию части первой НКРФ уже через 8 месяцев со дня ее введения в действиебыли внесены поправки в 126 статей (из 142 возмож-ных). За 12 лет часть первая НК РФ изменена редак-циями 42 федеральных законов, а за 10 лет действиячасти второй НК РФ - редакциями 207 федеральныхзаконов [2]!Непрерывный правотворческий процесс в законода-тельстве о налогах и сборах объясним, в частности,тем, что на стадиях принятия части первой и второйНК РФ законодатель не в состоянии был учесть всёмногообразие налоговых правоотношений, которыепотребовали нормативного регулирования.Конечно, абсолютно совершенного, идеального за-конодательства нигде в мире нет [3. С. 467]. Дейст-вующее российское законодательство, как и законода-тельство каждой страны, неизбежно содержит в себеопределенные пробелы, противоречия, неясные, дуб-лирующие и двусмысленные формулировки. Законода-тельство о налогах и сборах не является исключением,и налоговые нормы не успевают своевременно оформ-лять, закреплять и регулировать новые правоотноше-ния в налоговой сфере.Так, в практике применения норм законодательствао налогах определенные обстоятельства, имеющиеюридический характер, часто остаются не охваченны-ми сферой налогового регулирования, что свидетельст-вует о наличии очередного пробела в праве.Под пробелом в налоговом праве, исходя и общейтеории права [3. С. 463], следует понимать отсутствие вактах законодательства о налогах и сборах налоговойнормы, в соответствии с которой должен решаться во-прос, требующий налогового регулирования.Пробелы в законодательстве о налогах и сборахвозникают по трем причинам:1) в силу того, что законодатель не смог охватитьформулировками актов законодательства о налогах исборах все жизненные ситуации, требующие налогово-го регулирования;2) в результате недостатков юридической техники;3) вследствие постоянного развития налоговых от-ношений.1. Примером пробела в законодательстве о налогах исборах служит отсутствие дефиниции налоговой льготы,от которой зависит правомерность истребования нало-говыми органами при проведении камеральных налого-вых проверок у налогоплательщиков, использующихналоговые льготы, документов, подтверждающих правоэтих налогоплательщиков на эти налоговые льготы наосновании п. 6 ст. 88 НК РФ.На практике возник вопрос на предмет правомерно-сти истребования на основании п. 6 ст. 88 НК РФ нало-говым органом перечня документов у налогоплатель-щиков, зарегистрированных на территории Магадан-ской области, применяющих упрощенную систему на-логообложения и выбравших в качестве объекта нало-гообложения доходы, уменьшенные на величину рас-ходов, а также отнесения установленной налоговойставки в размере 7,5% для данной категории налого-плательщиков к налоговой льготе.Налоговая ставка в силу п. 1 ст. 17 НК РФ являетсясамостоятельным и обязательным элементом налого-обложения. В необходимых случаях при установленииналога в акте законодательства о налогах и сборах мо-гут также предусматриваться налоговые льготы и ос-нования для их использования налогоплательщиком(п. 2 ст. 17 НК РФ).Понятие «налоговая льгота НК РФ» не содержит, ноиспользует в ст. 56 НК дефиницию льгот по налогам исборам. Льготами по налогам и сборам признаютсяпредоставляемые отдельным категориям налогопла-тельщиков и плательщиков сборов предусмотренныезаконодательством о налогах и сборах преимуществапо сравнению с другими налогоплательщиками илиплательщиками сборов, включая возможность не упла-чивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшемразмере.Пунктом 2 ст. 346.20 гл. 26.2. «Упрощенная системаналогообложения» ч. II НК РФ предусмотрено, что вслучае, если объектом налогообложения являются до-ходы, уменьшенные на величину расходов, налоговаяставка устанавливается в размере 15%. Законами субъек-тов РФ могут быть установлены дифференцированныеналоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимостиот категорий налогоплательщиков. При этом льготы поданному налогу гл. 26.2 НК РФ не предусмотрены.Исходя из сущности понятия «категория налогопла-тельщиков», следует, что в каждой конкретной категорииналогоплательщиков отражаются наиболее общие при-знаки и существенные свойства, характерные только длясоответствующей совокупности налогоплательщиков.В Законе Магаданской области от 29.07.2009№ 1178-ОЗ «Об установлении налоговой ставки дляотдельных категорий налогоплательщиков, приме-няющих упрощенную систему налогообложения и вы-бравших в качестве объекта налогообложения доходы,уменьшенные на величину расходов» [4] для налого-плательщиков, зарегистрированных на территории Ма-гаданской области, применяющих упрощенную систе-му налогообложения и выбравших в качестве объектаналогообложения доходы, уменьшенные на величинурасходов, у которых за соответствующий налоговыйпериод не менее 70% дохода от реализации товаров(работ, услуг) составил доход от осуществления видаэкономической деятельности, включенного в следую-щие классы Общероссийского классификатора видовэкономической деятельности, к примеру: 1) сельскоехозяйство, охота и предоставление услуг в этих облас-тях; 2) лесное хозяйство, лесозаготовки и предоставле-ние услуг в этих областях; 3) рыболовство, рыбоводст-во и предоставление услуг в этих областях - установ-лена налоговая ставка в размере 7,5%.Следовательно, актом законодательства о налогах исборах Магаданской области установлена (как само-стоятельный и обязательный элемент налогообложе-ния) пониженная налоговая ставка в размере 7,5% длявышеуказанной категории налогоплательщиков.Таким образом, установленная Законом Магадан-ской области для данной категории налогоплательщи-ков налоговая ставка в размере 7,5% не является нало-говой льготой, а следовательно, истребование доку-ментов в этом случае на основании п. 6 ст. 88 НК РФявляется неправомерным.Пробел в дефиниции налоговых льгот позволяетсформировать иной подход к данной проблеме, при-знавая, что актом законодательства о налогах и сборахМагаданской области для вышеуказанной отдельнойкатегории налогоплательщиков были установленыпреимущества по отношении к иным участникам нало-говых правоотношений в виде пониженной налоговойставки в размере 7,5%, об использовании которой илиоб отказе от ее использования налогоплательщик впра-ве заявить в налоговый орган. В этом случае понижен-ная налоговая ставка подпадет под определение льготыпо налогам и сборам.Применение ст. 88 НК РФ связано также с возник-шей на практике проблемой представления уточненныхналоговых деклараций взамен ранее представленныхуточненных налоговых деклараций после окончаниякамеральной налоговой проверки, но до вынесениярешения по камеральной проверке.В силу п. 9.1. ст. 88 НК РФ в случае, если до окон-чания камеральной налоговой проверки налогопла-тельщиком представлена уточненная налоговая декла-рация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НКРФ, камеральная налоговая проверка ранее поданнойдекларации (расчета) прекращается и начинается новаякамеральная налоговая проверка на основе уточненнойналоговой декларации (расчета).Следовательно, законодательством о налогах и сбо-рах установлен порядок прекращения камеральной на-логовой проверки первичной налоговой декларации вслучае, если уточненные налоговые декларации пода-ны до окончания камеральной налоговой проверки,однако налицо злоупотребление правом со стороныналогоплательщиков, когда в период между составле-нием акта по результатам рассмотрения материалов покамеральной налоговой проверке, проведенной поуточненной декларации № 1, и вынесением решения попроверке от налогоплательщика поступает не возраже-ние на акт проверки, а уточненная налоговая деклара-ция № 2, № 3 и т.д. (к примеру, с учетом корректиров-ки суммы «к уменьшению» для подтверждения правана применение льготы по налогу на прибыль), являю-щаяся в силу ст. 88 НК РФ самостоятельным предме-том камеральной проверки, при этом утрачивается ак-туальность дальнейшей камеральной налоговой про-верки уточненной налоговой декларации № 1.Таким образом, устранить пробел в НК РФ возмож-но через закрепление в ст. 101 НК РФ наряду с реше-ниями о привлечении к налоговой ответственности илиоб отказе в привлечении к налоговой ответственностидополнительного основания для вынесения решения опрекращении производства по материалам уточненнойналоговой декларации, в связи с подачей очереднойуточненной налоговой декларации в период после со-ставления акта и до вынесения решения по результатамрассмотрения материалов проверки.2. Примером недостатков юридической техники вНК РФ следует привести несоблюдение законодателемлогических правил, применяемых в правотворчестве,выражающихся в необеспечении нормативных предпи-саний санкциями, в непоследовательности мыслитель-ных операций, используемых при применении по-строения норм законодательства о налогах и сборах.Отсутствие до 2010 г. законодательной нормы, ус-танавливающей ответственность за несоблюдение по-рядка представления налоговой декларации (расчета) вэлектронном виде в случаях, предусмотренных НК РФ,явилось причиной неправомерного привлечения нало-гоплательщиков к налоговой ответственности за не-своевременное представление декларации в электрон-ном виде по ст. 119 НК РФ.Судебно-арбитражная практика, сформировав пра-вовую позицию по данному вопросу, указала на отсут-ствие в действиях налогоплательщика состава налого-вого правонарушения, предусмотренного в п. 1 ст. 119НК РФ, поскольку диспозиция п. 1 ст. 119 НК РФ уста-навливает ответственность за непредставление декла-раций в определенные законодательством о налогах исборах сроки, а не за нарушения установленных правило способах и формах представления налоговой декла-рации, допускаемых законом [5].Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ«О внесении изменений и дополнений в часть первую ичасть вторую Налогового кодекса Российской Федера-ции и некоторые другие законодательные акты Россий-ской Федерации, а также о признании утратившимисилу отдельных законодательных актов (положенийзаконодательных актов) Российской Федерации в связис урегулированием задолженности по уплате налогов,сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросовналогового администрирования» [6] с сентября 2010 г.устранен пробел в акте законодательства о налогах исборах и закреплена ответственность за нарушениеустановленного способа представления налоговой дек-ларации (расчета).Таким образом, введению в НК РФ новой ст. 119.1аналогичным образом предшествовало формированиесудебно-арбитражной практики по вопросу отсутствиянормативного закрепления ответственности за несо-блюдение порядка представления налоговой деклара-ции в электронном виде.Пробелы в последовательности мыслительных опе-раций, используемых при применении построениянорм законодательства о налогах и сборах, сохраняют-ся в гл. 25.3. «Государственная пошлина» НК РФ, вчастности в пп. 1 п. 1 ст. 333.19 и пп. 1 п. 1 ст. 333.21НК РФ. В названных статьях установлены размерыгоспошлины по делам, рассматриваемым в судах об-щей юрисдикции, мировыми судьями, а также арбит-ражными судами.К примеру, по делам, рассматриваемым в судах об-щей юрисдикции, мировыми судьями, государственнаяпошлина уплачивается на основании ст. 333.19 НК РФв следующих размерах: при подаче искового заявленияимущественного характера, подлежащего оценке, прицене иска: до 20 000 руб. - 4% цены иска, но не менее400 руб.; от 20 001 руб. до 100 000 руб. - 800 руб. плюс3% суммы, превышающей 20 000 руб.; от 100 001 руб.до 200 000 руб. - 3 200 руб. плюс 2% суммы, превы-шающей 100 000 руб., и т.д.В случае если цена иска равна 20 000 руб. 01 коп.,100 000 руб. 15 коп. или 200 000 руб. 50 коп. и т.д., токаким способом расчета государственной пошлиныследует воспользоваться плательщику сбора, если от-сутствует прямая норма о том, что цена иска определя-ется в полных рублях и нет нормативных правил ок-ругления цены иска. По общим правилам математикиокругление должно производиться до целых рублей, аименно при цене иска менее 0,5 руб. не учитывается, а0,5 руб. и более увеличивается до целых рублей.Закон Российской Федерации от 09.12.1991 № 2005-1«О государственной пошлине» [7], утративший силу с01.01.2005, наглядно содержал четкие и логично по-следовательные нормы о цене иска при расчете госпо-шлины; к примеру, по делам, рассматриваемым в судахобщей юрисдикции, государственная пошлина взима-лась на основании ст. 4 Закона в следующих размерах:с исковых заявлений имущественного характера прицене иска: до 1 млн руб. - 5% от цены иска, свыше1 млн руб. до 10 млн руб. - 50 тыс. руб. + 4% от суммысвыше 1 млн руб. и т.д., исключая неясности в толко-вании норм права.3. Примером возникновения пробела вследствиеразвития налоговых отношений явились изменения,внесенные в НК РФ Федеральным законом от30.12.2008 № 314-ФЗ «О внесении изменений в частьвторую Налогового кодекса Российской Федерации иотдельные законодательные акты Российской Федера-ции в части повышения эффективности налогообложе-ния рыбохозяйственного комплекса» (далее - Феде-ральный закон № 314-ФЗ). Федеральным законом№ 314-ФЗ изменена редакция п. 7 ст. 333.3 НК РФ, всоответствии с которой установлены преференции(льготы) для определенной категории субъектов, в ча-стности установлена льготная ставка сбора (15%) дляградо- и поселкообразующих российских рыбохозяйст-венных организаций, включенных в перечень, утвер-ждаемый Правительством Российской Федерации, атакже для российских рыбохозяйственных организа-ций, в том числе рыболовецких артелей (колхозов).Одним из установленных в п. 7 ст. 333.3 НК РФкритериев для признания субъектов в качестве градо- ипоселкообразующих российских рыбохозяйственныхорганизаций, а также российских рыбохозяйственныхорганизаций является законодательное установлениеминимального предела (70%) доли дохода от реализа-ции их уловов водных биологических ресурсов (далее -ВБР) и(или) произведенной из них рыбной и иной про-дукции из ВБР в общем доходе организации. Однакодля первой категории плательщиков сборов минималь-ный предел доли исчисляется за календарный год,предшествующий году выдачи, разрешения на добычу(вылов) ВБР, а для второй категории плательщиковсбора (рыбохозяйственной организации) не указан пе-риод, за который данная доля должна исчисляться.Кроме того, названной нормой как не установлен пе-речень документов, необходимых для подтвержденияорганизацией статуса рыбохозяйственной организации вцелях применения льготной ставки (15%), так и не опре-делен момент представления документов, подтверждаю-щих право на применение льготной ставки сбора.Различное уяснение норм ст. 333.3 НК РФ налого-выми органами и плательщиками сборов способствова-ло формированию судебно-арбитражной практики поданной категории налоговых споров.Налоговые органы, доначисляя сборы за пользова-нием объектами ВБР, основывались на неправильномприменении рыбохозяйственными организациями по-ниженной ставки сборов, установленной п. 7 ст. 333.3НК РФ, мотивируя тем, что доля дохода от реализациидобытой рыбной продукции подлежит определениютолько за календарный год, предшествующий году вы-дачи, разрешения на добычу (вылов) ВБР, а не за инойотчетный период.Суды подтверждали, что применение льготнойставки зависит от правильного определения платель-щиком сборов доли дохода от реализации их улововВБР и(или) произведенной из них рыбной и иной про-дукции из ВБР, которая не должна состоять менее 70%,а также от периода, за который данная доля исчисляет-ся, но который отсутствует в НК РФ.Суды пришли к выводу, что положения гл. 25.1 НКРФ не содержат норм, регламентирующих порядок (ме-тодику) определения доли дохода от реализации уло-вов ВБР и(или) произведенной из них рыбной и инойпродукции из ВБР и период, и признали очевидным,что определение доли дохода напрямую связано с по-ложениями гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ, в томчисле и в части определения периода, за который про-изводится исчисление дохода. В соответствии с поло-жениями гл. 25 НК РФ налог на прибыль исчисляется иуплачивается налогоплательщиком (заявителем) порезультатам отчетных периодов (первый квартал, полу-годие, 9 месяцев и календарный год).Следовательно, применительно к рассматриваемойправовой ситуации суд указал, что периодом определе-ния доли следует считать 2-й квартал 2009 г., так какопределение суммы сбора налогоплательщик произво-дит на дату начала срока действия разрешения - 9 и 15июля 2009 г., а не календарный год, предшествующийгоду выдачи, разрешения на добычу (вылов) ВБР [8].Таким образом, разрешение конкретного дела, вви-ду неполноты законодательства о налогах и сборах,стало предметом судебного толкования посредствомприменения института аналогии гл. 25 и 25.1 НК РФ.Однако при разрешении конкретного налоговогоспора посредством применения аналогии норм законапробел в гл. 25.1. НК РФ устранен не был, а лишь вос-полнен нормой судебного толкования. Устранен про-бел в гл. 25.1. НК РФ (т.е. установлен период, пере-чень документов, необходимых для подтвержденияорганизацией статуса рыбохозяйственной организа-ции в целях применения льготной ставки (15%), опре-делен момент представления документов, подтвер-ждающих право на применение льготной ставки сбо-ра) может быть только компетентным нормотворче-ским органом.Таким образом, проанализированная практика раз-решения проблем применения норм законодательства оналогах и сборах напрямую связана с наличием пробе-лов в НК РФ, как частично устраненных законодателемпосредством законотворческого процесса, так и отчас-ти восполненных судами через судебное толкованиеналоговых норм по конкретным налоговым спорам. Вцелом проблемы в пробелах законодательства о нало-гах и сборах на примере данной статьи сохраняются.Устранить существующие пробелы и неясности НК РФвозможно только путем принятия четких, ясных и по-нятных законов. Однако и роль судебной практики приразрешении налоговых споров не следует недооцени-вать в силу того, что судебный прецедент в Россииофициально не является источником права, посколькусудебная практика во многом способствует иницииро-ванию процедуры внесения изменений и дополнений взаконодательство о налогах и сборах.

Скачать электронную версию публикации